Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации". #02 (18). Февраль 2011

11 февраля 2011

Н.С. Фрезоргер, менеджер департамента бухгалтерского консалтинга ФБК, канд. экон. наук

ПОРЯДОК РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ ПО СЕГМЕНТАМ (ПБУ 12/2010): ЧТО ИЗМЕНИЛОСЬ ЗА 11 ЛЕТ

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. вступает в силу новый порядок раскрытия информации по сегментам на основании приказа Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 143н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Информация по сегментам” (ПБУ 12/2010)»^[1]. Соответственно с этого момента утрачивает силу ПБУ 12/2000 . Сравним старый и новый документы.

Как нам представляется, организации, применяющие ПБУ 12/2010, должны раскрывать информацию по сегментам не только в годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., но и в промежуточной отчетности, формируемой в течение 2011 г.^[2]

По сравнению с редакцией ПБУ 12/2000 порядок раскрытия информации по сегментам, закрепленный в ПБУ 12/2010, содержит следующие существенные моменты:

критерии организаций, на которые возлагается обязанность представлять информацию по сегментам;
управленческий подход к выделению сегментов;
порядок оценки показателей, раскрываемых по каждому сегменту, в соответствии с учетной политикой для целей управленческого учета;
совокупность раскрываемых показателей по каждому отчетному сегменту, а также по отдельным покупателям;
представление сравнительной информации с разъяснением причин расхождений для целей сопоставления совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации.

Основным новшеством для российского учета и отчетности является привнесение значительного массива управленческой информации в состав пояснений к бухгалтерской отчетности. Эта информация зачастую может быть более полезна заинтересованным пользователям при принятии ими каких-либо решений относительно сотрудничества с отчитывающейся организацией. Требования к раскрытию информации по сегментам ПБУ 12/2010 максимально приближены к требованиям МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»^[3].

Кто обязан применять ПБУ 12/2010

Коммерческие организации (кроме кредитных организаций), которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, должны раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности информацию по сегментам в соответствии с ПБУ 12/2010.

В прежней редакции (ПБУ 12/2000) обязательность применения Положения требовалась только от организаций, формирующих сводную бухгалтерскую отчетность^[4], т.е. отчетность, составляемую материнской компанией по группе компаний (ее дочерних и зависимых обществ). В редакции ПБУ 12/2010 такой критерий отсутствует, т.е. независимо от того, составляется или нет сводная бухгалтерская отчетность или индивидуальная бухгалтерская отчетность, организация, являющаяся эмитентом публично размещаемых ценных бумаг, обязана представлять информацию по сегментам помимо представляемой информации в целом по организации^[5].

При этом ПБУ 12/2010 не устанавливает каких-либо ограничений на виды размещаемых ценных бумаг и на площадку их размещения. В соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» публично размещаемыми ценными бумагами могут быть акции, облигации, опционы эмитента, а также прочие долевые и долговые ценные бумаги, удовлетворяющие критериям признания их ценной бумагой. Размещение ценных бумаг осуществляется на фондовых биржах и иных организаторах торговли на рынке ценных бумаг как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

Кроме того, согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»^[6]и МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» обязательно раскрывать информацию по отчетным сегментам для организации, которая представила или находится в процессе представления своей отчетности в регистрирующий орган, осуществляющий государственную регистрацию выпусков эмиссионных ценных бумаг.

Цели и задачи представления информации по сегментам в ПБУ 12/2010

В отличие от прежней версии Положения (ПБУ 12/2000) цели и задачи представления информации по сегментам стали более конкретными.
Раскрытие информации по сегментам согласно ПБУ 12/2010 должно обеспечивать заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей оценить:

отраслевую специфику деятельности организации (достигается путем выделения сегментов и раскрытия информации о наименовании вида (группы) продукции, товаров, работ, услуг по каждому отчетному сегменту);
хозяйственную структуру организации (достигается путем выделения сегментов);
распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности (достигается путем раскрытия совокупности показателей по каждому отчетному сегменту).

Процесс формирования информации по сегментам

Процесс формирования информации по сегментам состоит из двух этапов:

выделение сегментов;
определение отчетных сегментов, удовлетворяющих установленным ПБУ 12/2010 критериям.

При раскрытии информации по сегментам организации руководствуются общими требованиями к представлению информации в бухгалтерской отчетности организаций, установленными ПБУ 4/99, но с учетом специальных требований, закрепленных в ПБУ 12/2010.

Выделение сегментов является первоочередной задачей организации для целей ПБУ 12/2010 и, как правило, самым неочевидным процессом. ПБУ 12/2010 не ограничивает организации какими-либо определенными критериями при выделении сегментов, позволяющими конкретно очертить те или иные области деятельности организации. В отличие от редакции ПБУ 12/2000 основным принципом выделения сегментов по ПБУ 12/2010 является одновременное выполнение следующих условий:

обособленная деятельность способна приносить экономические выгоды и предполагает соответствующие расходы;
результаты обособленной деятельности систематически анализируются лицами, наделенными в организации полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов;
по этой обособленной деятельности могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации.

Таким образом, чтобы сформировать бухгалтерскую отчетность, бухгалтерской службе потребуется помощь высшего управленческого звена организации для выделения сегментов и определения ключевых показателей, которые систематически анализируются уполномоченными лицами. В ПБУ 12/2010 в требованиях к раскрытию информации по сегментам неоднократно делается акцент на ключевую роль уполномоченных лиц, которые используют информацию по обособленной деятельности для целей систематического анализа ее результатов и последующих решений распределения ресурсов между обособленными частями деятельности организации в целом.
В ПБУ 12/2010 приведено несколько примеров основы выделения сегментов, которые можно сгруппировать следующим образом:

вид деятельности (отрасль, виды продукции, специфические требования, предъявляемые к деятельности со стороны контролирующих органов);
географический регион деятельности (производственные площадки, концентрация активов, рынков сбыта);
организационно-функциональная структура организации;
покупательский сегмент;
способ организации бизнес-процесса (производства, сбыта продукции, контроль деятельности со стороны менеджмента);
экономические факторы (рентабельность, трудоемкость, фондоемкость, ресурсоемкость и пр.);
риски бизнеса;
обособленность информации о деятельности организации, представляемой высшему руководству организации.

Однако самым главным критерием выделения сегментов является практическое значение обособления информации о части деятельности для целей управления организацией.

В ПБУ 12/2010 по сравнению с ПБУ 12/2000 сохранились требования пороговых числовых значений выручки, финансового результата или активов при определении отчетных сегментов. Указано также, что количество отчетных сегментов не должно превышать 10 единиц, если только организация не представит обоснование невозможности агрегирования их количества.

Способ оценки показателей, раскрываемых по каждому отчетному сегменту

Исходя из способов и целей управления организации не только выделяются сегменты, но и проводится оценка совокупности показателей, раскрываемых по каждому отчетному сегменту. В ПБУ 12/2000 отсутствовало требование оценки показателей по данным управленческого учета. Согласно п. 18 ПБУ 12/2010 по каждому отчетному сегменту приводятся показатели в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета). Список таких показателей приведен в таблице 1.

Таблица 1

№п/п	Обязательные показатели (ПБУ 12/2010)	Дополнительные показатели — в случае их представления полномочным лицам организации на систематической основе (ПБУ 12/2010)	Для сравнения: показатели ПБУ 12/2000, раскрываемые по каждому отчетному сегменту, в оценке бухгалтерского учета
1	Финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период	—	Финансовый результат (прибыль или убыток)
2	Общая величина активов на отчетную дату	—	Общая балансовая величина активов
3		Выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации	Общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами
4		Подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами
5		Проценты (дивиденды) к получению	—
6		Проценты к уплате	—
7		Величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам	Общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам
8		Иные существенные доходы и расходы	—
9		Налог на прибыль организаций	—
10		Общая величина обязательств на отчетную дату	Общая величина обязательств
11		Величина внеоборотных активов	Общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы
12		—	Совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность

Как правило, в большинстве организаций, выступающих эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, методы и способы управленческого учета соответствуют методам и способам, применяемым для формирования отчетности по МСФО. В то же время организации вправе установить любые другие способы и методы управленческого учета, продиктованные требованиями высшего управленческого персонала. В связи с этим различия в оценке показателей, раскрываемых по каждому отчетному сегменту, могут быть достаточно существенными по сравнению с оценкой показателей, представленных в бухгалтерской отчетности в целом по организации за один и тот же отчетный период.
В отличие от ПБУ 12/2000 в действующей редакции ПБУ 12/2010 особое внимание уделено требованиям к раскрытию:

результатов сопоставления совокупных показателей отчетных сегментов (по данным управленческого учета) с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации (п. 28);
способов и методов управленческого учета (п. 27), в частности: порядка распределения показателей между отчетными сегментами, порядка учета операций между отчетными сегментами, способов оценки показателей и характера их изменений (управленческий учет) по сравнению с прошлыми периодами, характера расхождений между оценками прибылей и убытков, активов и обязательств.

Такая информация позволит заинтересованным пользователям максимально полно, насколько это будет возможно сделать посредством анализа отчетности, оценить политику управления организацией и используемую высшим руководством информацию для целей принятия управленческих решений, что до введения ПБУ 12/2010 было весьма затруднительно.

Следует обратить внимание, что некоторые нормативные документы по бухгалтерскому учету имеют перекрестные ссылки на порядок раскрытия информации по сегментам (ПБУ 12/2010 или ПБУ 12/2000).

В проекте ПБУ 23/2010 «Отчет о движении денежных средств»^[7]указано, что организация раскрывает с учетом существенности текущие, инвестиционные и финансовые денежные потоки по каждому отчетному сегменту, определенному согласно ПБУ 12/2010. Таким образом, организации необходимо будет не только обеспечить финансовую информацию по каждому отчетному сегменту в соответствии с требуемыми ПБУ 12/2010 показателями, но и иметь возможность представить информацию о денежных потоках по каждому отчетному сегменту.

Также организациям при выделении отчетных сегментов (отчетного сегмента), в рамках которых (которого) происходит прекращение деятельности, необходимо учитывать требования к раскрытию информации согласно ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»^[8]в части описания прекращаемой деятельности.

Тем не менее в некоторых нормативных документах по бухгалтерскому учету сохранились неоднозначные ссылки на правила представления сегментной отчетности, которые, например, могут противоречить общеустановленным принципам выделения сегментов согласно ПБУ 12/2010 и раскрытия совокупности показателей по каждому отчетному сегменту. В частности, подобные ссылки содержат:

Указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом^[9];
ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»^[10].

Однако в п. 2 ПБУ 12/2010 указано, что информация, не соответствующая требованиям данного Положения, не может именоваться в бухгалтерской отчетности информацией по сегментам. Информация по сегментам в том виде, как она раскрывается согласно ПБУ 12/2010, представляет собой в большей части самодостаточную управленческую отчетность с множеством сравнительной информации как по периодам, так и в части сопоставления с показателями бухгалтерской отчетности.

В заключение приведем, в которой содержится сравнительный анализ положений ПБУ 12/2000 и ПБУ 12/2010.

^[1] Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) утверждено приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н.

^[2] Письмо Минфина России от 24 января 2011 г. № 07-02-18/01 (см. раздел «Составление промежуточной бухгалтерской отчетности в 2011 г.»).

^[3] Применяется к годовым отчетным периодам, начинающимся с 1 января 2009 г..

^[4] Приказ Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».

^[5] См. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.

^[6] Утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

^[7] Размещен на сайте Минфина России.

^[8] Утверждено приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. № 66н.

^[9] Утверждены приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 97н.

^[10] Утверждено приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н.