Е.Н. Щербачева,
заместитель директора департамента бухгалтерского консалтинга компании ФБК
ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» — новый документ в «семье» ПБУ
В международной практике актуальность и полезность информации о движении денежных средств компании были оценены в IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств» как необходимость оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты и ее потребностей в денежных средствах. Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н впервые в российской практике учета утверждено ПБУ 23/2011, касающееся раскрытия информации о движении денежных средств. Целью разработки данного ПБУ является установление правил составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющимися юридическими лицами по законодательству РФ. Рассмотрим, по каким правилам раскрывается информация о движении денежных средств для представления ее в финансовой отчетности компании.
Эволюция или революция
Отчет о движении денежных средств в составе бухгалтерской отчетности организации впервые появился как дополнительный раздел «Движение денежных средств» к «Отчету о финансовых результатах и их использовании» начиная с отчета за девять месяцев 1995 г.
В этом отчете представлялась информация исходя из характера поступления (от реализации товаров, работ, услуг, прочего имущества, внереализационных операций и из банка) и использования денежных средств (на приобретение товаров, оплату работ, услуг, труда, на выплату дивидендов, процентов, на финансовые вложения и пр.). Такое представление денежных средств в отчете еще разделялось на движение денежных средств по наличному (с применением контрольно-кассовой техники (ККТ) и бланков строгой отчетности (БСО)) и безналичному расчету.
С тех пор в бухгалтерском законодательстве было несколько вариантов представления отчета о движении денежных средств, но уже приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» (далее — приказ № 97) движение денежных средств было распределено на движение по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом справочно отражалась информация о движении денежных средств по наличному расчету с применением ККТ и с использованием БСО, а также о движении наличных денежных средств из кассы организации в банк и из банка в кассу организации.
К приказу № 97 были изданы Указания по заполнению формы отчета о движении денежных средств (форма № 4), в которых определялось, что для целей составления отчета понимается:
«под текущей деятельностью — деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, торговлей, общественным питанием, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и другими аналогичными видами деятельности;
под инвестиционной деятельностью — деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п.;
под финансовой деятельностью — деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.».
Порядок же отражения денежных средств в иностранной валюте в приказе № 97 был регламентирован следующим образом: «В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности[1]. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих строк формы»[2].
Приказ Минфина России от 13 января 2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» не внес существенных изменений в форму отчета о движении денежных средств и порядок его заполнения.
А вот приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»[3] (далее — приказ № 67н) кардинально изменил эту форму, что стало причиной многочисленных вопросов со стороны бухгалтеров организаций (кроме кредитных и страховых организаций, а также бюджетных учреждений), которым было вменено в обязанность включать отчет о движении денежных средств в состав годовой отчетности. В частности:
- появилось требование о представлении информации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности на отчетный год и аналогичный период предыдущего года;
- в отчете появилась строка «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю»;
- из отчета были исключены строки для представления информации о движении наличных денежных средств из кассы организации в банк и из банка в кассу организации.
Ответ на первые два вопроса можно получить, обратившись к международным стандартам финансовой отчетности, а точнее, к IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств». Такое право дает нам п. 7 ПБУ 1/2008[4], в котором указано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из ПБУ 1/2008 и иных ПБУ, а также МСФО.
Итак, в п. 9 IAS 7 установлено, что движение денежных средств не включает движение денежных средств между статьями, составляющими денежные средства или их эквиваленты. Это значит, что движение по денежным счетам (50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета») не должно участвовать в формировании показателей отчета, за исключением финансового результата от сделки при покупке-продаже валюты.
По вопросу, касающемуся заполнения строки «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю», нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету содержали противоречивые требования к отражению в отчете о движении денежных средств движения иностранной валюты.
Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности[5] требовали пересчитывать в рубли все операции по курсу Банка России, действующему на отчетную дату, Закон о бухгалтерском учете[6] содержал и содержит другую норму, требующую пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции. Норма Закона согласуется с международной практикой составления финансовой отчетности (п. 25 IAS 7).
Таким образом, каждая организация принимала для себя свой способ формирования показателей указанной строки, исходя из определения даты пересчета валютных операций, и закрепляла его в учетной политике.
Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации» (далее — приказ № 66н) внесены изменения в порядок и формы составления бухгалтерской отчетности, в том числе и в отчет о движении денежных средств. Поскольку указаний по заполнению новых форм финансовое ведомство не предлагает, появление ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» стало актуальным и всеми ожидаемым событием. Однако при более детальном прочтении нового ПБУ стало очевидным, что его содержание не снимает всех вопросов о порядке заполнения отчета о движении денежных средств, кроме того, рождает новые вопросы и предположения.
Что общего и в чем различия
Чтобы понять основную идею законодателей, заложенную в ПБУ 23/2011, необходимо сопоставить два документа, регламентирующих порядок составления отчета о движении денежных средств. Для более полной картины сравнения обратимся к третьему, уже упоминавшемуся документу — IAS 7 — и приведем некоторые сравнительные характеристики (см. таблицу).
Анализ представленной таблицы позволяет предположить, что при подготовке ПБУ 23/2011 основной целью разработчиков являлось не простое пояснение порядка заполнения отчета о движении денежных средств, а создание в российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) документа, аналогичного международным стандартам финансовой отчетности.
Таким образом, на сегодня у бухгалтера, с одной стороны, есть ПБУ 23/2011 с установленными правилами составления отчета о движении денежных средств (п. 1), а с другой стороны — сама форма отчета о движении денежных средств, утвержденная приказом № 66н.
В отличие от приказа № 67н, где в п. 3 было указано: «…рекомендовать организациям при разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установленные адреса, учитывать образцы форм согласно приложению», новые формы приказа № 66н не носят статус «рекомендуемых», так как в п. 2 указано: «…утвердить следующие формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках согласно приложению № 2 к настоящему Приказу:
а) форму отчета об изменениях капитала;
б) форму отчета о движении денежных средств;
в) форму отчета о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг)».
При этом согласно п. 3 приказа № 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов, а именно:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о прибылях и убытках;
- отчета об изменениях капитала;
- отчета о движении денежных средств;
- отчета о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).
Обратите внимание: все строки новых форм отчетности имеют установленные приказом № 66н (п. 5) коды, указываемые в годовой бухгалтерской отчетности организации, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти.
Попробуем разобраться, как в таких условиях можно сформировать отчет о движении денежных средств.
Основные подходы при составлении отчета о движении денежных средств
Первый вопрос, возникающий при прочтении ПБУ 23/2011, — какие финансовые вложения считать денежными эквивалентами, а какие нет. Для этого организация обязана определить перечень или установить критерии и признаки таких активов, исходя из существующей практики ведения хозяйственных операций в части финансовых вложений, и зафиксировать их в своей учетной политике[7].
В качестве примера денежных эквивалентов в п. 5 ПБУ 23/2011 предлагаются открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. К денежным эквивалентам также могут быть отнесены, например, векселя Сбербанка России на предъявителя с фиксированной стоимостью, приобретенные с намерением использовать их для последующих расчетов. В IAS 7 в качестве примера денежных эквивалентов приведены:
- привилегированные акции, приобретенные незадолго до срока их погашения и с указанием конкретной даты выплаты;
- банковские овердрафты, возмещаемые по требованию.
Напоминаем, что в соответствии с п. 3 приказа № 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов.
В ПБУ 23/2011 в качестве примеров приведены денежные потоки по каждому виду деятельности, по которому требуется раскрытие информации: текущему, инвестиционному, финансовому.
Если имеющиеся денежные потоки не превышают уровень существенности, установленный организацией (что также должно быть закреплено учетной политикой), то они могут быть отражены в составе прочих поступлений или прочих выплат и перечислений.
По нашему мнению, заслуживает особого внимания положение ПБУ 23/2011, изложенное как требование отражать в отчете о движении денежных средств денежные потоки свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. А именно речь идет о косвенных налогах в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещении из нее, а еще точнее — о налоге на добавленную стоимость.
Формулировка подп. «б» п. 16 ПБУ 23/2011 означает, что сумма косвенного налога, поступившая в составе платежей от покупателей и заказчиков, должна быть учтена отдельно и уменьшена на сумму НДС, фактически уплаченную в бюджет в отчетном периоде. Также в составе этих денежных потоков должна быть учтена сумма НДС, оплаченная поставщикам и подрядчикам, за вычетом налога, фактически возмещенного из бюджета в отчетном периоде.
Ручная обработка такой информации представляется крайне трудоемкой и неэффективной. Как технически решить проблему получения такой информации — отдельный вопрос к интеграторам программного обеспечения, поддерживающим бухгалтерские учетные системы.
Следующий вопрос, который необходимо будет решить бухгалтеру: в составе какого вида деятельности отражать денежные потоки, которые ПБУ 23/2011 предписывает отражать свернуто, — в составе только текущей деятельности, в составе каждого вида деятельности в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, или отдельной строкой в составе отчета о движении денежных средств?
На наш взгляд, при ответе на этот вопрос необходимо руководствоваться требованием рациональности, изложенным в п. 6 ПБУ 1/2008. Иными словами, если организация не имеет технической возможности, чтобы получить информацию для разделения таких потоков по видам деятельности, то она может отразить эти потоки в составе текущей деятельности. В соответствии с п. 12 ПБУ 23/2011 «денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы по видам деятельности, классифицируются как денежные потоки от текущих операций». Особенность такого раскрытия информации организация должна будет отдельно описать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Следует иметь в виду, что еще одна новая категория денежных потоков требует отдельного внимания бухгалтера, формирующего отчет о движении денежных средств.
В пункте 20 ПБУ 23/2011 сказано, что существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.
Это означает, что исходя из уровня существенности организация отражает отдельно (например, «в том числе») денежные потоки между ней и ее дочерними, зависимыми и (или) основными хозяйственными обществами либо товариществами по каждому виду деятельности.
Вопрос отражения в отчете денежных потоков по операциям с иностранной валютой, который каждая организация раньше решала самостоятельно, в ПБУ 23/2011 прописан достаточно ясно и однозначно:
- величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату осуществления или поступления платежа[8];
- остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с ПБУ 3/2006[9], — по курсу, действующему на отчетную дату; при этом отчетной датой для пересчета остатков на начало отчетного периода является 31 декабря предыдущего года, так как остаток денежных средств на начало отчетного периода — это остаток денежных средств на конец предыдущего периода, для которого отчетной датой является 31 декабря предыдущего года;
- разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.
О чем умолчало финансовое ведомство
Эта «з» неспроста. В пункте 6 ПБУ 23/2011 определено, что не являются денежными потоками платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты, а также поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов).
В пункте 17 ПБУ 23/2011 денежные потоки от покупки и перепродажи финансовых вложений (без указания на сроки перепродажи) предлагается раскрывать в составе денежных потоков, отражаемых свернуто и отличающихся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.
Какие потоки имел в виду законодатель, когда в подп. «з» п. 9 ПБУ 23/2011 в качестве примера денежных потоков по текущей деятельности указывал «денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев)»?
Учитывая положения, содержащиеся в п. 6 и п. 17, указанная формулировка позволяет предположить, что речь идет о денежных потоках (притоке или оттоке) только в части прибыли или убытка, полученного от операции приобретения и перепродажи финансовых вложений в краткосрочной перспективе, т.е. результата от сделки покупки-продажи финансовых вложений, признанных денежными эквивалентами.
Насколько верно это предположение — покажет время…
С НДС или без? Когда бухгалтер решит непростую проблему выделения косвенных налогов в составе выручки и отражения денежных потоков, связанных с косвенными налогами по отдельным правилам, как того требует ПБУ 23/2011, сразу же возникнет вопрос: в каком объеме представлять выручку, поступившую от покупателей и заказчиков, — с учетом этих косвенных налогов или уже без них?
Анализ простого тестового примера позволяет убедиться в том, что для исключения дублирования денежных потоков, необходимо выручку, поступившую за товары, работы, услуги, а так же любые поступления, в составе которых присутствуют косвенные налоги, отражать без НДС и акцизов.
Это касается, например, строки «Арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.».
Такой же логики необходимо придерживаться при отражении тех платежей поставщикам и подрядчикам, в составе которых уплачивается НДС, подлежащий возмещению из бюджета, т.е. платежи по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности отражаются за вычетом косвенных налогов при условии, что такие налоги в платежах присутствуют.
Если организация ведет деятельность, необлагаемую НДС, то сумма поступлений и выплат отражается в полном объеме.
На текущий момент никаких комментариев Минфина России по этому вопросу не опубликовано.
Какие считать налоги? Логичным продолжением предыдущей темы является вопрос о порядке заполнения строки «Направлено денежных средств и денежных эквивалентов на расчеты по налогам и сборам».
Если денежные потоки по косвенным налогам (НДС и акцизам) отражаются в соответствии со специальным порядком по отдельной строке «Косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее», то в составе строки «Направлено денежных средств и денежных эквивалентов на расчеты по налогам и сборам» косвенные налоги отражаться не должны.
Другое. В разделе IV «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 23/2011 определен объем требований, которые необходимо выполнить при составлении бухгалтерской отчетности организации. Среди них требование об увязке сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса. В каком объеме и с какой степенью детализации представлять увязку сумм, в ПБУ не уточняется.
Также неоднозначно понимается требование о раскрытии информации о денежных потоках от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту. При формировании годовой бухгалтерской отчетности в составе отчета о движении денежных средств и (или) пояснений к нему необходимо будет раскрыть информацию о сумме денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности. Это означает, что появится необходимость во введении дополнительных аналитических признаков в учете для идентификации денежных потоков, связанных с текущей деятельностью организации, и денежных потоков, связанных с расширением производства.
В заключение отметим, что автор не ставил целью полностью выявить и подробно описать все существующие в ПБУ 23/2011 неоднозначные положения, а также дать исчерпывающие ответы по всем неурегулированным вопросам. Какие-то моменты в статье являются исключительно предположениями, часть рекомендаций основана на анализе и практических примерах.
При применении ПБУ 23/2011 много вопросов остается на профессиональное суждение бухгалтера. Тем не менее, отчетность должна быть достоверной, прозрачной и понятной пользователю, и такой ее должен сделать бухгалтер в сотрудничестве с консультантами.
[1] Здесь и далее по тексту шрифтовые выделения в цитатах авторские. — Прим. ред.
[2] Этот же порядок отражения денежных средств в иностранной валюте сохранился и в приказе Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», который регулировал порядок формирования бухгалтерской отчетности вплоть до 2010 г.
[3] В настоящее время не действует.
[4] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
[5] Утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н.
[6] Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
[7] Денежные документы (например, путевки, авиа- и железнодорожные билеты) не являются денежными эквивалентами.
[8] При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.
[9] Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н.
