И.А. Кензеева, старший консультант департамента бухгалтерского консалтинга компании ФБК
Квалификация и отражение затрат на строительство временных дорог в бухгалтерском учете заказчика
В большинстве случаев при строительстве или реконструкции объектов возникает необходимость сооружения временных дорог (для подъезда строительной техники и рабочих к месту выполнения строительных работ, перевозки материалов и оборудования на стройплощадку и между отдельными объектами в пределах стройки и т.п.). В данной статье высказывается мнение автора относительно отражения затрат на создание временных дорог в бухгалтерском учете организаций-заказчиков.
Квалификация временных дорог в качестве временных титульных сооружений
В Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утверждена Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1; далее — МДС 81-35.2004) временные здания и сооружения выделены в отдельную главу сводного сметного расчета.
В пункте 1.1 Сборника сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений (утвержден Постановлением Госстроя России от 7 мая 2001 г. № 45; далее — ГСН 81-05-01—2001) указано, что к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.
При этом ГСН 81-05-01—2001 подразделяет временные здания и сооружения на титульные и нетитульные, а их перечень приведен в Приложениях № 2 и № 3 к ГСН 81-05-01—2001. В Приложении № 2 в составе титульных зданий и сооружений названы устройство и содержание временных железных, автомобильных землевозных дорог и проездов, проходящих по стройплощадке или трассе, в том числе соединительных участков между притрассовой дорогой и строящимся линейным сооружением, с искусственными сооружениями, эстакадами и переездами.
Таким образом, отраслевые нормативные акты, регулирующие порядок ведения строительной деятельности в РФ, относят временные дороги к категории временных титульных сооружений.
Порядок принятия готовых временных дорог в эксплуатацию и передачи их в пользование подрядчику
Специальный порядок принятия временных дорог в эксплуатацию действующими нормативными актами не установлен. Особый порядок предусмотрен только для зимних автомобильных дорог в соответствии с ВСН 137-89 «Проектирование, строительство и содержание зимних автомобильных дорог в условиях Сибири и Северо-Востока СССР» (утверждены Минтрансстроем СССР, согласованы Госстроем СССР 20 февраля 1989 г. № 8-247).
Вместе с тем согласно п. 1.6 СНиП 3.01.04—87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» (утверждены Постановлением Госстроя СССР от 21 апреля 1987 г. № 84; далее — СНиП 3.01.04—87) титульные временные здания и сооружения, строительство которых осуществляется за счет средств, предусмотренных главой «Временные здания и сооружения» сводного сметного расчета стоимости строительства, принимаются в эксплуатацию рабочими комиссиями. Разделом 3 СНиП 3.01.04—87 регламентирован состав и порядок работы таких комиссий.
Титульные временные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию по акту рабочей комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством здания, сооружения, помещения, форма которого приведена в Приложении 4 к СНиП 3.01.04—87. По мнению автора, без оформления указанного акта временные дороги не должны передаваться в эксплуатацию, так как в этом случае отсутствует уверенность в безопасности использования данных объектов.
Как правило, законченные строительством временные дороги подрядчик использует при осуществлении работ по строительству основных объектов. В настоящее время порядок передачи временных дорог в пользование подрядчику не регламентирован ни нормативными актами в области бухгалтерского учета, ни специализированными строительными нормами.
Пунктом 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций[1] предусмотрена возможность передачи временных объектов, числящихся на балансе заказчика, в пользование подрядчику на условиях аренды. Однако на практике договоры аренды временных сооружений заключаются далеко не во всех случаях. Кроме того, в письме Росстроя от 26 июля 2005 г. № 6-586 указано, что передача заказчиком подрядчику временных зданий и сооружений в аренду с взысканием арендной платы не предусмотрена ГСН 81-05-01—2001, а также МДС 81-35.2004.
Следует также учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ. Согласно п. 2—3 ст. 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги.
Поэтому при отсутствии заключенного между заказчиком и подрядчиком договора аренды временных дорог, на наш взгляд, передачу временных дорог в пользование подрядчику следует рассматривать как выполнение заказчиком обязанности обеспечить подрядчику соответствующие условия для выполнения строительных работ.
Особо отметим важность документального оформления факта передачи временных дорог в пользование подрядчику с точки зрения распределения полномочий и ответственности персонала, ответственности за эксплуатацию сложных технологических, опасных и тому подобных производственных объектов (вплоть до административной и уголовной ответственности). В случае гибели имущества или людей ответственность может быть возложена либо на заказчика, либо на подрядчика в зависимости от условий договора и наличия приемо-передаточных документов.
В зависимости от отнесения временных дорог к отдельным видам активов передача их в пользование подрядчику может оформляться следующим образом.
В случае отражения временных дорог в составе материально-производственных запасов для оформления передачи их в пользование подрядчику следует использовать накладную на отпуск материалов на сторону по типовой межотраслевой форме № М-15 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а).
При иной квалификации временных дорог передача их в пользование подрядчику может быть также оформлена накладной по форме № М-15 либо актом приема-передачи неунифицированной формы аналогично передаче объектов по договору аренды.
В бухгалтерском учете факт передачи временных дорог в пользование подрядчику отражается в аналитическом учете в разрезе местонахождения объектов и материально ответственных лиц (в зависимости от выбранного способа учета временных дорог путем смены соответствующих аналитических признаков по счету 01 «Основные средства» либо на забалансовом счете, применяемом для учета списанных в состав капитальных затрат временных дорог).
Квалификация временных дорог для целей бухгалтерского учета
В соответствии с п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций временные (титульные) здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы), учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, и на момент ввода в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика.
Иных специальных норм по учету временных зданий и сооружений нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат.
При этом согласно п. 3.4 ГСН 81-05-01—2001 построенные титульные временные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию и зачисляются в основные средства заказчика (кроме временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов). Однако следует учитывать, что данный стандарт не относится к нормативным актам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.
Критерии отнесения объектов к основным средствам для целей бухгалтерского учета и отчетности содержатся в ПБУ 6/01[2]. Так, на основании п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Таким образом, одним из условий квалификации объектов в качестве основных средств является длительный срок использования данного объекта — свыше 12 месяцев. При этом в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого объект основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.
По мнению автора, исходя из содержания действующих нормативных документов в области бухгалтерского учета, возможны различные варианты квалификации временных дорог с учетом предполагаемого срока их полезного использования.
При любом из вариантов, рассмотренных далее, затраты на строительство временных дорог подтверждаются актом о приемке выполненных работ унифицированной формы № КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат унифицированной формы № КС-3 (утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100). Однако порядок документального оформления принятия к учету временных дорог в качестве активов будет различным в зависимости от выбранного варианта их квалификации.
Вариант А: временные дороги предполагается использовать в течение срока не более 12 месяцев. В этом случае временные дороги могут быть отражены в бухгалтерском учете одним из следующих способов.
Способ 1. Дороги включают в состав материально-производственных запасов (МПЗ) в качестве инвентаря и хозяйственных принадлежностей: суммы затрат на строительство временных дорог подлежат отнесению на субсчет 9 «Инвентарь и принадлежности» счета 10 «Материалы».
При использовании данного способа организации необходимо определить, что будет являться учетной единицей МПЗ. В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01[3] к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются в том числе активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг). Кроме того, согласно п. 3 ПБУ 5/01 единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.
Следовательно, единицей учета МПЗ в рассматриваемом случае будет являться временная дорога (ее участок), которая пригодна к использованию в производственных целях.
Как уже отмечалось, готовность временных дорог к использованию подтверждается актом рабочей комиссии о приемке в эксплуатацию. Таким образом, в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации в качестве единицы учета МПЗ может рассматриваться законченный участок временной дороги, принятый в эксплуатацию рабочей комиссией.
В связи с тем, что выполненные работы по строительству временных дорог на практике обычно сдаются на основании акта по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3, оформляемых ежемесячно, возможна ситуация, когда до момента полной готовности временной дороги к эксплуатации от подрядчика принимаются работы по нескольким актам № КС-2 (справкам № КС-3), т.е. для формирования стоимости объекта МПЗ требуется значительное время. В этом случае, по мнению автора, для формирования стоимости объекта МПЗ в бухгалтерском учете может использоваться калькуляционный счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» либо счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
По мере принятия работ от подрядчика фактическая себестоимость временной дороги собирается на счете 08 (15) с последующим списанием на счет 10-9 в момент принятия временной дороги рабочей комиссией. В этот же момент производится и включение стоимости временной дороги в состав капитальных затрат на строительство основного объекта.
Следует учитывать, что в соответствии с приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н п. 50—53 ПВБУ[4] признаны утратившими силу начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. В указанных пунктах было предусмотрено списание на затраты посредством амортизации стоимости в том числе временных объектов (временных нетитульных сооружений, сезонных и временных лесовозных дорог и т.п.). В связи с этим временные дороги, отраженные в качестве МПЗ, начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. должны списываться в состав капитальных затрат на строительство основного объекта единовременно в момент передачи в эксплуатацию: Д 08 — К 10-9.
При включении временных дорог в состав МПЗ оформляется приходный ордер по унифицированной форме № М-4 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а).
При передаче временных дорог в эксплуатацию и списании в стоимость объекта строительства оформляется требование-накладная по унифицированной форме № М-11 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а) на основании акта рабочей комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством здания, сооружения, помещения.
После списания в состав капитальных затрат для контроля за наличием и движением временных дорог целесообразно принять их на забалансовый учет. Передача временных дорог в пользование подрядчику, их возврат и ликвидация по окончании срока полезного использования будут отражены записями по соответствующему забалансовому счету.
Способ 2. Временные дороги включаются в состав капитальных затрат на строительство основного объекта, с возведением которого связаны затраты по временным дорогам. В этом случае суммы затрат на строительство временных дорог подлежат обособленному учету на счете 08 (Д 08, субсчет «Строительство временных зданий и сооружений» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») в момент принятия работ у подрядчика с последующим включением в стоимость объекта строительства в момент передачи в эксплуатацию (Д 08, субсчет «Объект строительства» — К 08, субсчет «Строительство временных зданий и сооружений»).
Включение затрат на строительство временных дорог в состав капитальных затрат на строительство основного объекта (в связи с отсутствием унифицированных форм первичных документов по данной операции) может производиться на основании справки технологической службы, содержащей информацию о принятии в эксплуатацию временного объекта и определяющей, в состав капитальных затрат на строительство какого основного объекта (объектов) следует включить затраты на временную дорогу.
Аналогично способу 1 целесообразно организовать забалансовый учет движения временных дорог после их списания на стоимость объекта строительства.
Вариант Б: временные дороги предполагается использовать в течение срока свыше 12 месяцев. Временные дороги, предполагаемый срок полезного использования которых составляет более 12 месяцев, могут быть отражены в бухгалтерском учете одним из следующих способов.
Способ 1. Временные дороги могут быть учтены в качестве объектов основных средств при условии выполнения всех критериев признания основных средств, установленных п. 4 ПБУ 6/01. Стоимость затрат на строительство временных дорог будет отнесена на счет 01:
Д 08, субсчет «Строительство временных зданий и сооружений» — К 60 — в момент принятия работ у подрядчика;
Д 01 — К 08, субсчет «Строительство временных зданий и сооружений» — в момент передачи в эксплуатацию.
В качестве единицы учета основных средств принимается участок временной дороги, предназначенный для выполнения самостоятельных функций (п. 6 ПБУ 6/01).
Зачисление временных дорог в состав основных средств оформляется актом о приеме-передаче здания (сооружения) по унифицированной форме № ОС-1 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2001 г. № 7) на основании акта рабочей комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством здания, сооружения, помещения.
Стоимость временных дорог, отраженных в составе основных средств, подлежит отнесению в состав капитальных затрат на строительство основного объекта в течение установленного для них срока полезного использования посредством начисления амортизации: Д 08, субсчет «Объект строительства» — К 02 «Амортизация основных средств».
Способ 2. Стоимость временных дорог может быть учтена непосредственно в стоимости основного объекта строительства без включения в состав основных средств (аналогично способу 2 при предполагаемом сроке использования временных дорог менее 12 месяцев). Обоснованием данного способа может служить норма п. 3.4 ГСН 81-05-01—2001, в соответствии с которой для временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов установлено исключение из основного правила учета и данные объекты не подлежат включению в состав основных средств заказчика. Данный порядок также предусмотрен в письме Минрегиона России от 20 октября 2009 г. № 23541-ИП/08.
Кроме того, как при включении в состав основных средств, так и при отнесении непосредственно на стоимость строящегося объекта стоимость временных сооружений на момент окончания строительства основного объекта будет списана полностью на счет 08 (единовременно или через амортизацию).
Следует учитывать, что выбор порядка учета затрат по временным дорогам, удовлетворяющим критериям признания основных средств, непосредственно на счете 08 в составе капитальных затрат на строительство основного объекта связан с налоговыми рисками по налогу на имущество, так как временные дороги не будут включены в налогооблагаемую базу по данному налогу.
Кроме того, данный порядок нецелесообразен в случае, когда существует вероятность использования временных дорог по окончании строительства, т.е. перевода их в состав постоянно используемых объектов.
Распределение затрат на строительство временных дорог, связанных с возведением нескольких объектов строительства
Если затраты на строительство временных дорог связаны с возведением нескольких строящихся объектов и не могут быть очевидно соотнесены ни с одним из данных объектов, такие затраты подлежат распределению независимо от выбранного порядка их учета (непосредственное включение в стоимость объекта или отнесение затрат посредством амортизации). Порядок распределения таких затрат нормативными актами по бухгалтерскому учету не регламентируется, поэтому распределять их можно по любой экономически обоснованной базе, как-то: сметная стоимость объектов строительства, фактическая стоимость и т.д.
Описанный порядок распределения относится как к случаю, когда затраты на строительство временных дорог включаются непосредственно в стоимость капитальных затрат на строительство основных объектов, так и к случаю списания их стоимости посредством амортизации. В последнем случае распределению подлежат суммы начисляемых в отчетном периоде амортизационных отчислений.
Разборка (ликвидация) временных дорог
В общем случае по окончании эксплуатации временных дорог они подлежат ликвидации. Если по ее итогам остаются материалы и конструкции, пригодные для дальнейшего использования (возвратные материалы), они должны быть оприходованы заказчиком.
Оприходование возвратных материалов следует оформлять актом об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, по унифицированной форме № М-35 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а).
Если временные дороги квалифицированы как объекты основных средств, их разборка (ликвидация) оформляется актом о списании объекта основных средств по унифицированной форме № ОС-4 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2001 г. № 7), оприходование возвратных материалов отражается проводкой: Д 10 — К 91 «Прочие доходы и расходы».
Если же временные дороги были квалифицированы как материально-производственные запасы либо включены непосредственно в стоимость капитальных затрат на строительство основного объекта, оприходование возвратных материалов от их разборки (ликвидации) отражается в учете заказчика записью: Д 10 — К 08.
Указанную хозяйственную операцию с точки зрения контроля за сохранностью и использованием материальных ценностей целесообразно оформлять актом по форме, которую организация должна разработать самостоятельно (поскольку для данного случая унифицированная форма первичного документа не установлена). Рекомендуется разработать форму данного акта на основе акта о разборке временных (нетитульных) сооружений по унифицированной форме № КС-9 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100).
[1] Утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160.
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
[4] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
