Л.В. Титова, ведущий консультант компании «ФБК»
Е.А. Дбар, ведущий юрисконсульт «ФБК Право»
А.М. Хомич, старший эксперт «ФБК Право»
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете разукрупнения объекта основных средств
На практике возможны ситуации, когда в процессе эксплуатации комплекта (комплекса) основных средств, приобретенного и изначально принятого к учету в качестве единого инвентарного объекта, выявляется, что отдельные части такого комплекта могут выполнять свои функции самостоятельно, а не только в составе комплекса.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете разукрупнения объекта основных средств, изначально принятого к учету в качестве единого объекта.
Порядок разделения комплектов основных средств в бухгалтерском учете
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета разделения (разукрупнения) объекта основных средств на два и более инвентарных объекта
Действующие в настоящее время нормативные акты, регулирующие порядок отражения в бухгалтерском учете объектов основных средств (ОС), не устанавливают порядка отражения операций, связанных с «разделением» — разукрупнением объектов ОС.
Нормы ПБУ 6/01 [1] исходят из того, что к моменту ввода в эксплуатацию объектов основных средств организация определила состав «инвентарных объектов», входящих в состав указанного объекта ОС, исходя из функционального использования и сроков полезного использования данных «инвентарных объектов» (п. 6). Исходя из п. 6 ПБУ 6/01, «в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».
Таким образом, срок полезного использования и функциональное использование объекта учета в организации — собственнике ОС — основные критерии, которые учитываются при определении «инвентарного объекта» и постановке на учет объекта основных средств в указанной организации; нормы ПБУ 6/01 при приобретении бывших в эксплуатации объектов ОС не предусматривают необходимости установления новым собственником объекта срока полезного использования и комплектности объекта учета, установленных предыдущим собственником.
Необходимость разукрупнения основного средства может быть квалифицирована только как изначально неправильно идентифицированный инвентарный объект, т.е. ошибка, которая в бухгалтерском учете отражается по правилам ПБУ 22/2010 [2].
Отметим, что:
- процесс разукрупнения при первоначальном определении единицы учета основного средства (инвентарного объекта) следует разграничивать со случаем модернизации и реконструкции, когда происходит достройка, усовершенствование объекта ОС, меняются его технические характеристики, изменяется срок его полезного использования. В этом случае из одного объекта ОС может возникнуть несколько новых объектов, но уже с другими характеристиками, в том числе с другим сроком полезного использования;
- разукрупнение также следует отличать и от случаев частичной ликвидации, реализации или иного выбытия части основного средства;
- разукрупнение основного средства на два и более независимых друг от друга объекта ОС не является выбытием основного средства.
Исключением является проведение частичной ликвидации в рамках реконструкции, модернизации, технического перевооружения, дооборудования, в результате которых улучшились (повысились) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта ОС.
В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 «стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета».
В рассматриваемом случае новые инвентарные объекты не перестанут быть востребованными в деятельности общества, указанные объекты будут продолжать удовлетворять критериям актива (основного средства), соответственно, у общества нет оснований отражать разукрупнение как выбытие ОС.
Процесс разделения объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете путем переноса части стоимости, приходящейся на новый «инвентарный объект», с кредита балансового счета 01 «Основные средства / Аналитический признак» на новый аналитический признак счета 01 либо в дебет балансового счета 10 «Материалы», т.е. без учета счета выбытия основного средства.
Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете ошибка исправляется по правилам, изложенным в ПБУ 22/2010 (табл. 1).
Таблица 1
Порядок исправления ошибок в учете
|
Тип ошибки |
Пункт ПБУ 22/2010 / Период обнаружения ошибки |
Порядок исправления ошибки |
|
Любая |
Пункт 6 / Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года |
Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка |
|
Пункт 7 / Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год |
Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) |
|
|
Существенная |
Пункт 8 / Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная до утверждения бухгалтерской отчетности за этот год |
Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность) |
|
Пункт 9 / Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год |
Исправляется: 1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); 2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет) |
|
|
Несущественная |
Пункт 14 / Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год |
Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода |
Документальное оформление операции по разделению объекта основных средств
Действующее законодательство о бухгалтерском учете не содержит требования о необходимости оформления операций первичными документами, составленными по унифицированным формам. Первичные учетные документы, фиксирующие факт хозяйственной жизни, должны содержать реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Таким образом, рекомендуется разработать и закрепить в локальных нормативных документах общества формы документов, сопровождающих процесс разукрупнения объектов ОС.
Указанный пакет может содержать документы:
предварительного характера:
- обосновывающие необходимость и техническую возможность разукрупнения (заключение профильных служб, комиссии, акт технического освидетельствования, рекомендации определения доли выделяемых «инвентарных объектов» и «номенклатурных единиц» и т.п.),
- содержащие перечень организационных процедур, сопровождающих процесс разукрупнения,
- содержащие перечень расходов, которые организация должна понести в связи с разукрупнением объектов основных средств;
распорядительные:
- указание ответственных лиц о проведении разукрупнения объекта ОС (приказ, распоряжение и т.п.);
фиксирующие факт разукрупнения:
- в отношении новых «инвентарных объектов»:
акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1[3]), акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1б[3]), приходный ордер (форма № М-4[4]), акт о приемке материалов (форма № М-7[4]),
инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6[3]), карточка учета материалов (форма № М-17[4]),
- если за одним из новых «инвентарных объектов» сохраняется инвентарный номер разукрупняемого объекта ОС, то информация об изменении его состояния отражается в действующих на момент указанного процесса акте о приеме-передаче объекта основных средств и инвентарной карточке.
Формирование стоимости образовавшихся объектов основных средств для целей бухгалтерского учета
Постановка на учет новых «инвентарных объектов», выделенных при разделении объекта ОС, возможна только в пределах первоначальной стоимости ранее учтенного инвентарного объекта (при ретроспективном способе) либо в пределах остаточной стоимости объекта, подлежащего разукрупнению (при перспективном способе).
Как уже отмечалось, процесс разукрупнения объекта ОС отражается в бухгалтерском учете путем переноса части стоимости, приходящейся на новый «инвентарный объект», с кредита балансового счета 01 «Основные средства / Аналитический признак» на новый аналитический признак счета 01 либо в дебет балансового счета 10 «Материалы», т.е. без учета счета выбытия основного средства.
Определение учетной стоимости новых объектов учета может производиться исходя из доли указанных объектов учета в стоимости разукрупняемого объекта основных средств, рассчитанной, например, одним из следующих вариантов.
Вариант 1: пропорционально текущей рыночной стоимости частей (запчастей, специальной оснастки) оборудования.
Вариант 2: пропорционально массе выделяемой части в общей массе всего объекта.
Вариант 3: на основании заключения технических экспертов, с обоснованием распределения стоимости.
Вариант 4: экспертным путем — определяется доля выделяемого имущества, исчисляемая в процентном отношении (например, выделению подлежит 25% объекта).
Поскольку возможность разукрупнения объекта ОС не предусмотрена нормативными актами по бухгалтерскому учету и является следствием ошибки, то выбор варианта распределения учетной стоимости разукрупняемого объекта осуществляется организацией самостоятельно.
В отношении определения срока полезного использования и суммы начисленной амортизации для полученных в результате разукрупнения «инвентарных объектов» и формирования стоимости полученных «номенклатурных единиц» товарно-материальных ценностей необходимо отметить следующее.
- Срок полезного использования устанавливается для каждого «инвентарного объекта» [5] основных средств или «номенклатурных единиц» товарно-материальных ценностей; указанный срок применяется по отношению к новому объекту учета с момента первичного признания в бухгалтерском учете разделяемого объекта (для ретроспективного способа). В случае применения перспективного способа новый срок полезного использования применяется с даты отражения разукрупнения объектов ОС.
- В случае ретроспективного пересчета сумма накопленной амортизации на момент разукрупнения приводится в соответствие с новым сроком полезного использования каждого из выделяемых объектов с одновременной корректировкой нераспределенной прибыли по правилам ПБУ 22/2010. В случае применения перспективного способа сумма амортизации по каждому объекту распределяется пропорционально доле каждого объекта в остаточной стоимости объекта, подлежащего разукрупнению.
- В отношении объектов учета, классифицируемых после разделения в качестве «номенклатурных единиц» товарно-материальных ценностей, в случае ретроспективного пересчета выделенная сумма амортизации подлежит отнесению на увеличение стоимости данного объекта учета (если указанный объект не передан в эксплуатацию) или является элементом расчета суммы, подлежащей списанию исходя из полученной стоимости нового объекта ТМЦ (если указанный объект находится в эксплуатации). При применении перспективного способа пересчета указанная «номенклатурная позиция» отражается в составе запасов (в случае, если она не передана в эксплуатацию) либо списывается (в случае, если она передана в эксплуатацию) исходя из остаточной стоимости выделенного объекта учета.
Сумма амортизации, относящаяся к образовавшимся в результате разукрупнения инвентарным объектам ОС, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» в разрезе отдельных (новых) инвентарных объектов.
