Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации". #2(90) Февраль 2017

Д.И. Парамонов, адвокат «ФБК Право»

Приглашаем зарубежного специалиста: решение практических налоговых вопросов

Российский рынок труда по-прежнему открыт для иностранных специалистов, обладающих уникальными для нашей страны экспертными знаниями. В то же время, учитывая свойственную современному миру легкость перемещения трудовых ресурсов между государствами, российский работодатель может столкнуться с целым ворохом юридических и налоговых вопросов, которые ему необходимо будет решить при приглашении иностранного работника.

Разберем часть вопросов на следующем примере. Предположим, российская компания (далее — Бюро) занимается разработкой дизайна проектов частного жилья. В качестве дизайнера она намеревается пригласить в Россию на срок более одного года гражданина Японии, который в настоящий момент является налоговым резидентом Италии (далее — Дизайнер). В Италии он работает как частный предприниматель.

Предполагается, что вознаграждение Дизайнера не будет фиксированным, но будет зависеть от объема конкретного проекта, в который он вовлечен.

Перед Бюро стоит задача оформить отношения с Дизайнером, но каким образом? Это может быть, например, трудовой договор с высококвалифицированным специалистом (ВКС) либо гражданско-правовой договор с физическим лицом, зарегистрированным в России в качестве индивидуального предпринимателя (ИП).

Окончательное решение зависит от совокупности применения многочисленных аспектов российского налогового и миграционного законодательства при найме Дизайнера на работу в качестве ВКС либо заключении договора с ним как с ИП: оформление разрешения на работу, вид визы, налоги и страховые взносы, применение специальных налоговых режимов, влияние статуса Дизайнера как резидента Италии на его иностранные налоговые обязательства, сохранение статуса резидента, вопросы избежания двойного налогообложения и т.д.

Рассмотрим все важные аспекты последовательно.

Вопросы, касающиеся российского законодательства

Требования миграционного законодательства при найме Дизайнера на работу в качестве ВКС

Общие вопросы миграционного законодательства. Основными нормативными правовыми актами РФ, регулирующими особенности трудовой деятельности иностранных граждан в России, являются Трудовой кодекс РФ, в частности глава 50¹, и Федеральный закон от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее — Закон № 115-ФЗ).

Отличия ВКС от других иностранных работников следуют из п. 1 ст. 13² Закона № 115-ФЗ и заключаются:

· в уровне квалификации — уровень квалификации иностранного гражданина, которого планируется привлечь к трудовой деятельности в качестве ВКС, определяется работодателем или заказчиком услуг самостоятельно. Связанные с результатами этой оценки риски несет работодатель (заказчик услуг) (п. 3 ст. 13² Закона № 115-ФЗ);

· размере заработной платы (вознаграждения) — заработная плата (вознаграждение) иностранного гражданина должна составлять 167 000 руб. и более из расчета за один календарный месяц (абз. 3 п. 1 ст. 13² Закона № 115-ФЗ).

Таким образом, договор с ВКС должен содержать указание на размер заработной платы в размере 167 000 руб. из расчета за один календарный месяц.

Получение разрешения на работу. Работодатели или заказчики работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников при наличии соответствующего разрешения, а иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность, если он достиг возраста 18 лет, при наличии разрешения на работу (для иностранных граждан, прибывающих в Россию в визовом порядке) (п. 4 ст. 13, абз. 16 п. 1 ст. 2 Закона № 115-ФЗ).

Перечень документов, необходимых для получения разрешения на работу, установлен п. 6 ст. 13² Закона № 115-ФЗ, п. 37 Административного регламента предоставления Федеральной миграционной службой государственной услуги по выдаче разрешений на привлечение и использование иностранных работников, а также разрешений на работу иностранным гражданам и лицам без гражданства^[1] (далее — Административный регламент).

Среди прочего для целей получения разрешения на работу для ВКС необходимо выполнить следующие требования:

• у иностранного гражданина должен иметься действующий на территории России полис медицинского страхования (следует из п. 14 ст. 13² Закона № 115-ФЗ);
• срок действия документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина, должен заканчиваться не ранее года со дня подачи заявления о выдаче разрешения на работу (п. 52 Административного регламента).

Разрешение на работу выдается ВКС на срок действия заключенного им трудового или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) с привлекающим его работодателем или заказчиком работ (услуг), но не более чем на три года (п. 12 ст. 13² Закона № 115-ФЗ).

Соответственно, трудовой или гражданско-правовой договор должен устанавливать конкретный срок его действия, но не более трех лет.

Уведомление о заключении трудового (гражданско-правового) договора с иностранным гражданином. Работодатели и заказчики работ (услуг), привлекающие к трудовой деятельности иностранного гражданина, обязаны уведомлять территориальный орган федерального органа исполнительной власти в сфере миграции в субъекте РФ, на территории которого работает такой гражданин, о заключении трудового или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг).

Срок уведомления — не позднее трех рабочих дней с даты заключения соответствующего договора (абз. 1 п. 8 ст. 13 Закона № 115-ФЗ). Формы и порядок подачи уведомления устанавливаются федеральным органом исполнительной власти в сфере миграции (абз. 3 п. 8 ст. 13 Закона № 115-ФЗ). В настоящее время применяются формы и порядок уведомления, установленные приказом № 147^[2].

Получение деловой визы. Разрешение на работу иностранный гражданин получает лично (п. 150 Административного регламента).

Для въезда на территорию России для целей получения разрешения на работу иностранному работнику может быть оформлена деловая виза. Она оформляется на основании письменного предложения работодателя (заказчика работ, услуг) о въезде. На основании предложения дипломатическое представительство или консульство выдает иностранному гражданину обыкновенную деловую визу сроком действия до 30 суток (абз. 1 п. 23 ст. 13² Закона № 115-ФЗ).

Если у иностранного работника уже имеется действующая виза (например, туристическая), получать деловую визу не обязательно.

Получение многократной обыкновенной рабочей визы. В целях осуществления трудовой деятельности на срок действия трудового или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) иностранному гражданину, въезжающему в РФ, выдается обыкновенная рабочая виза (ч. 7 ст. 25⁶ Федерального закона от 15 августа 1996 г. № 114-ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию»).

Иными словами, отличие деловой визы от многократной обыкновенной рабочей заключается в цели ее выдачи и сроке действия:

Если на момент удовлетворения ходатайства работодателя (заказчика работ, услуг) о привлечении ВКС у иностранного гражданина имеется обыкновенная деловая виза, то она аннулируется и одновременно иностранному гражданину оформляется многократная обыкновенная рабочая виза на срок действия трудового договора (гражданско-правового договора на выполнение работ или оказание услуг), но не более чем на три года со дня въезда данного гражданина в РФ (п. 25 ст. 13² Закона № 115-ФЗ).

Если деловая виза иностранному гражданину не выдавалась, многократная обыкновенная рабочая виза оформляется в общем порядке.

Постановка на миграционный учет по месту пребывания. При въезде на территорию России иностранные граждане подлежат постановке на учет по месту пребывания в порядке, установленном ст. 20, 22 Федерального закона от 18 июля 2006 г. № 109-ФЗ «О миграционном учете иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации» (далее — Закон № 109-ФЗ).

По общему правилу обязанность по постановке на учет лежит на работодателе как принимающей стороне, что следует из п. 7 ч. 1 ст. 2 Закона № 109-ФЗ. Уведомить орган миграционного учета о прибытии иностранного гражданина в место пребывания необходимо не позднее семи рабочих дней со дня его прибытия (п. 1, 2 ч. 3 ст. 20 Закона № 109-ФЗ).

Иностранные граждане, имеющие статус ВКС, вправе не вставать на миграционный учет по месту пребывания в течение 90 дней со дня их въезда на территорию РФ. По истечении указанного срока действия, необходимые для их постановки на миграционный учет по месту пребывания, должны быть выполнены в срок, не превышающий семи рабочих дней (п. 4¹ ст. 20 Закона № 109-ФЗ).

Уведомление о выплате ВКС заработной платы (вознаграждения) в установленном законодательством размере. Работодатели и заказчики работ (услуг), привлекающие к трудовой деятельности ВКС, обязаны ежеквартально не позднее последнего рабочего дня месяца, следующего за отчетным кварталом, уведомлять федеральный орган исполнительной власти в сфере миграции или его уполномоченный территориальный орган об исполнении обязательств по выплате заработной платы (вознаграждения) ВКС.

Форма и порядок подачи такого уведомления устанавливаются федеральным органом исполнительной власти в сфере миграции (абз. 1 п. 13 ст. 13² Закона № 115-ФЗ). В настоящее время применяются формы, утвержденные приказом № 147:

• форма уведомления об исполнении работодателями и заказчиками работ (услуг) обязательств по выплате заработной платы (вознаграждения) иностранному гражданину — высококвалифицированному специалисту (Приложение № 7 к приказу № 147);
• Порядок представления работодателями и заказчиками работ (услуг) уведомлений об исполнении обязательств по выплате заработной платы (вознаграждения) высококвалифицированным специалистам (далее — Порядок представления уведомлений по выплатам ВКС) (Приложение № 22 к приказу № 147).

Таким образом, для найма Дизайнера в качестве ВКС необходимо соблюсти следующие требования действующего миграционного законодательства России:

• получить разрешение на работу;
• уведомить территориальный орган федерального органа исполнительной власти в сфере миграции о заключении трудового договора с иностранным гражданином;
• получить деловую визу (если на момент въезда иностранного гражданина на территорию России у иностранного гражданина отсутствует иная виза в Россию);
• получить многократную обыкновенную рабочую визу;
• поставить иностранного гражданина на миграционный учет по месту пребывания;
• уведомить федеральный орган исполнительной власти в сфере миграции о выплате ВКС заработной платы (вознаграждения) в установленном законодательством размере.

Риски, связанные с реализацией этой модели сотрудничества. В случае заключения с иностранным гражданином трудового договора к отношениям между Бюро и Дизайнером будут в полной мере применяться положения трудового законодательства, в частности:

· Дизайнеру необходимо будет предоставлять все гарантии и компенсации, установленные трудовым законодательством (в том числе отпуска, больничные и т.д.);

· выплачивать Дизайнеру заработную плату будет необходимо два раза в месяц в порядке, установленном ст. 136 ТК РФ.

Принимая во внимание риски, связанные с применением трудового законодательства, стоит рассмотреть возможность заключения с иностранным гражданином гражданско-правового договора и оформления его в качестве ВКС.

В случае заключения гражданско-правового договора описанные ранее требования миграционного законодательства будут в равной степени применимы к отношениям между Бюро и Дизайнером. Вместе с тем для соблюдения требований миграционного законодательства и получения разрешения на работу необходимо, чтобы как трудовой, так и гражданско-правовой договор содержали следующие условия:

• условие о заработной плате (вознаграждении) иностранного гражданина в размере минимум 167 000 руб. из расчета за один календарный месяц;
• условие о конкретном сроке договора (не более трех лет).

Иными словами, договор с иностранным гражданином не может быть заключен на срок «до окончания проекта», конкретный срок договора должен указываться при заключении договора.

В связи с этим в случае необходимости прекращения договора до истечения указанного в нем срока договор можно будет расторгнуть только по общим основаниям (в зависимости от вида заключенного договора).

По общему правилу гражданско-правовой договор (договор оказания услуг) может быть расторгнут по инициативе любой из сторон в любое время с уведомлением другой стороны. В то время как перечень оснований для прекращения трудового договора носит закрытый характер и не предусматривает расторжения трудового договора по инициативе работодателя без наличия соответствующих оснований (см. ст. 450, 782 Гражданского кодекса РФ, ст. 77 ТК РФ).

Таким образом, перечень оснований для расторжения гражданско-правового договора шире, чем перечень оснований для расторжения трудового договора.

В рассматриваемом примере заключение гражданско-правового договора имеет следующие преимущества перед заключением трудового договора:

• у Бюро не возникает обязанности предоставлять иностранному гражданину гарантии, предусмотренные трудовым законодательством России;
• порядок выплаты вознаграждения иностранному гражданину менее регламентирован законодательством и может быть в большей степени конкретизирован Бюро и Дизайнером в договорном порядке;
• существует возможность расторжения договора до истечения его срока действия.

Однако следует иметь в виду, что в случае заключения гражданско-правового договора нельзя исключать риск его переквалификации в договор трудовой.

Заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается (ч. 2 ст. 15 ТК РФ).

Если государственная инспекция труда или суд установят, что договор гражданско-правового характера фактически регулирует трудовые отношения между работником и работодателем, то к таким отношениям должны применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, т.е. гражданско-правовой договор может быть переквалифицирован в трудовой договор (ч. 4 ст. 11, ст. 19¹ ТК РФ, п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 17 марта 2004 г. № 2). В этом случае исполнитель по гражданско-правовому договору признается работником, имеющим право на гарантии и компенсации, предусмотренные трудовым законодательством.

Требования миграционного законодательства при регистрации Дизайнера в качестве ИП на территории России

Общие условия регистрации иностранного гражданина в качестве ИП. Иностранный гражданин имеет право зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, если он временно или постоянно проживает на территории России. Данный вывод следует из подп. «е» п. 1 ст. 22¹ Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», ст. 6 Закона № 115-ФЗ и подтверждается неофициальными разъяснениями государственных органов^[3].

Иными словами, иностранный гражданин может получить статус индивидуального предпринимателя, если он имеет разрешение на временное проживание или вид на жительство.

Риски, связанные с реализацией этой модели сотрудничества. Процедура получения разрешения на временное проживание является продолжительной и трудозатратной, поскольку:

• решение о выдаче разрешения на временное проживание рассматривается в течение шести месяцев с момента подачи соответствующего заявления (п. 4 ст. 6 Закона № 115-ФЗ);
• перечень документов, необходимых для получения разрешения на временное проживание, довольно обширен (утвержден приказом ФМС России от 22 апреля 2013 г. № 214).

Среди прочего для получения разрешения на временное проживание иностранному гражданину по общему правилу необходимо подтвердить знание русского языка. Исключения из этого правила установлены п. 5 ст. 15¹ Закона № 115-ФЗ, но они неприменимы в нашем примере.

В свою очередь, для получения вида на жительство иностранный гражданин обязан прожить в Российской Федерации не менее года на основании разрешения на временное проживание, которое должно быть получено в указанном порядке (п. 2 ст. 8 Закона № 115-ФЗ).

В связи с этим в рассматриваемом случае модель сотрудничества, предусматривающая регистрацию Дизайнера в качестве ИП, представляется нецелесообразной.

Налоговые аспекты заключения с Дизайнером трудового договора или договора гражданско-правового характера

Уплата налогов

Налоги в случае заключения трудового договора.В соответствии с положениями Российско-итальянской конвенции по вопросам двойного налогообложения^[4] (далее — Конвенция) термин «резидент» означает любое лицо, которое по законодательству соответствующего государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. Однако этот термин не имеет отношения к любым лицам, которые подлежат налогообложению в таком государстве только в отношении дохода из источников, находящихся в этом государстве (п. 1 ст. 4 Конвенции).

В рассматриваемой ситуации Дизайнер может признаваться налоговым резидентом как Италии, так и России.

В соответствии с п. 2 ст. 4 Конвенции если физическое лицо является резидентом России и Италии, то его статус определяется следующим образом:

a) оно считается резидентом того государства, в котором оно располагает постоянным жилищем. Если лицо располагает постоянным жилищем в обоих государствах, оно считается резидентом того государства, в котором имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

б) если государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если физическое лицо не располагает постоянным жилищем ни в одном из государств, оно считается резидентом того государства, где обычно проживает;

в) если физическое лицо обычно проживает в обоих государствах или не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом того государства, национальным лицом которого оно является;

г) если физическое лицо является национальным лицом обоих государств или ни одного из них, то компетентные органы обоих государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

Принимая во внимание, что на момент приезда в Россию Дизайнер преимущественно проживает в Италии, имеет там постоянное жилище и центр жизненных интересов, то Дизайнера следует считать резидентом Италии для целей применения Конвенции.

Заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Италии за работу по найму, облагаются налогом только в Италии, если только работа по найму не осуществляется в России. В этом случае полученное вознаграждение может облагаться налогом в России (п. 1 ст. 15 Конвенции).

Таким образом, доходы Дизайнера в виде заработной платы могут быть обложены налогом в РФ.

В случае заключения с Дизайнером трудового договора его доходы будут облагаться налогом по ставке 13% (п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ), который должно будет удерживать Бюро (п. 1 ст. 226 НК РФ).

При нахождении в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев Дизайнер будет признаваться налоговым резидентом России (п. 2 ст. 207 НК РФ). Однако в связи с данным обстоятельством применимая ставка налогообложения 13% не изменится (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Налоги в случае заключения договора гражданско-правового характера.Доход, получаемый резидентом Италии от оказания профессиональных услуг или другой независимой деятельности аналогичного характера, облагается налогом только в Италии, за исключением случаев, когда резидент Италии имеет постоянную базу, которая постоянно доступна ему в России для цели осуществления своей деятельности. Если он имеет такую постоянную базу, доход может облагаться в России, но только в той части, которая относится к такой постоянной базе. Термин «профессиональные услуги» включает в себя, в частности, независимую деятельность инженеров и архитекторов (ст. 14 Конвенции).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Дизайнер должен будет уплачивать налог в России только с доходов, полученных с использованием постоянной базы (офиса) в России. К таким доходам, в частности, относятся доходы по договору с Бюро.

В случае заключения Дизайнером договора гражданско-правового характера его доходы будут облагаться налогом по ставке 13% (п. 3 ст. 224 НК РФ), который будет удерживать Бюро (п. 1 ст. 226 НК РФ). При нахождении в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев Дизайнер будет признаваться налоговым резидентом России (п. 2 ст. 207 НК РФ). Однако применимая ставка налогообложения 13% меняться не будет (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Также Дизайнер будет вправе уменьшить полученные по гражданско-правовому договору доходы на суммы фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием услуг (п. 2 ст. 221 НК РФ). К таким расходам относятся, в частности, расходы на приобретение товаров (работ, услуг), аренда помещений, оплата коммунальных услуг.

Дизайнер сможет реализовать право на получение данных профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления Бюро как налоговому агенту.

Уплата страховых взносов

Взносы в случае заключения Дизайнером трудового договора. По общему правилу не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа, в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, за исключением сумм выплат и иных вознаграждений в пользу таких лиц, признаваемых застрахованными лицами в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (подп. 15 п. 1 ст. 422 НК РФ).

Исходя из положений действующего законодательства иностранные граждане, являющиеся высококвалифицированными специалистами, временно пребывающие на территории РФ и работающие по трудовым договорам, не подлежат обязательному пенсионному страхованию, обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательному медицинскому страхованию в Российской Федерации (п. 1 ст. 7 Закона № 167-ФЗ^[5], п. 1 ст. 2 Закона № 255-ФЗ^[6] и ст. 10 Закона № 326-ФЗ^[7]). Данный вывод подтверждается контролирующими органами (см., в частности, письмо Минтруда России от 18 ноября 2015 г. № 17-3/В-560).

Таким образом, в случае заключения Бюро трудового договора с Дизайнером страховые платежи уплачивать не потребуется.

В случае заключения Дизайнером договора гражданско-правового характера уплачивать страховые взносы Бюро также будет не нужно (подп. 15 п. 1 ст. 422 НК РФ, п. 1 ст. 7 Закона № 167-ФЗ, п. 1 ст. 2 Закона № 255-ФЗ и ст. 10 Закона № 326-ФЗ).

Налоги и страховые взносы, уплачиваемые Дизайнером в связи с регистрацией в качестве ИП. Возможность применения специальных налоговых режимов

Уплата налогов

НДФЛ. В рассматриваемой ситуации Дизайнер должен будет уплачивать налог в России только с доходов, полученных с использованием постоянной базы (офиса) в России. К таким доходам, в частности, относятся доходы по договору с Бюро.

По общему правилу индивидуальные предприниматели самостоятельно уплачивают НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).

В то же время Дизайнер будет вправе уменьшить полученные от Бюро по договору доходы на суммы фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием услуг (п. 1 ст. 221 НК РФ). К таким расходам относятся, в частности, расходы на приобретение товаров, вознаграждение субподрядчиков, аренду помещений, оплату коммунальных услуг, а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, начисленные либо уплаченные им за соответствующий период в установленном законодательством РФ порядке.

Если документальное подтверждение расходов Дизайнера будет отсутствовать, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной Дизайнером от предпринимательской деятельности. При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива 20%.

Указанные профессиональные налоговые вычеты будут предоставлены Дизайнеру при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.

НДС. В случае применения общей системы налогообложения Дизайнер, зарегистрированный в качестве ИП, будет признаваться плательщиком НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Стоимость его услуг будет облагаться по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения.Налогоплательщиками признаются, в частности, индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26² НК РФ (п. 1 ст. 346¹² НК РФ).

Законодательство не содержит ограничений для применения УСН иностранными гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей (п. 3 ст. 346¹² НК РФ).

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ), а также НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174¹ НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Дизайнер вправе перейти на УСН и выбрать объект налогообложения (п. 1 ст. 346¹⁴, п. 1 и 2 ст. 346²⁰ НК РФ):

• доходы (применимая ставка 6%);
• доходы, уменьшенные на величину расходов (применимая ставка 15%).

В случае выбора в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» в составе расходов могут учитываться, в частности (подп. 4, 5, 7 п. 1 ст. 346¹⁶ НК РФ):

• арендные платежи за арендуемое имущество;
• материальные расходы;
• расходы в виде страховых взносов, уплачиваемых за себя в виде фиксированного платежа (письмо Минфина России от 15 марта 2016 г. № 03-11-11/14242).

Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере, без ограничения размера (п. 3¹ ст. 346²¹ НК РФ, письмо ФНС России от 11 декабря 2015 г. № СД-4-3/21793^@).

В соответствии с п. 3 ст. 2 Конвенции налогами, к которым она применяется, являются, в частности, применительно к Российской Федерации НДФЛ, а применительно к Италии — индивидуальный подоходный налог.

Таким образом, сумма налога, уплаченная в России при применении УСН, не может быть использована для уменьшения налога, подлежащего уплате в Италии.

Уплата страховых взносов

В соответствии с п. 1 ст. 430 НК РФ размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых ИП, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, определяется в следующем порядке:

1) если величина дохода плательщика за расчетный период не превышает 300 000 руб. — в размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ;

2) если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период превышает 300 000 руб. — в размере, определяемом как произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ, плюс 1,0% суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.

Но при этом установлено, что максимальный размер взноса не может быть более размера, определяемого как произведение 8-кратного МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

На начало 2017 г. МРОТ составляет 7500 руб. (Федеральный закон от 2 июня 2016 г. № 164-ФЗ). Таким образом, в настоящее время максимальный размер взноса на обязательное пенсионное страхование составляет:

8 × 7500 руб. × 26% × 12 = 187 200 руб.

Фиксированный размер страхового взноса на обязательное медицинское страхование определяется как произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное медицинское страхование, установленного подп. 3 п. 2 ст. 425 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 430 НК РФ).

Фиксированный размер страхового взноса на обязательное медицинское страхование для ИП, не осуществляющих выплаты физическим лицам, составляет:

7500 руб. × 5,1% × 12 = 4590 руб.

Вопросы, касающиеся иностранного законодательства

Сохранение Дизайнером статуса налогового резидента Италии в связи с заключением трудового договора или договора гражданско-правового характера в России

В соответствии с законодательством Италии (ст. 2(2) Закона о налоге на доходы Италии) физическое лицо признается резидентом для целей налогообложения, если хотя бы одно из следующих условий соблюдается в период времени, превышающий половину налогового периода (т.е. более 183 дней):

а) регистрация физического лица в муниципальных реестрах населения. Если физическое лицо включено в такой Реестр в течение конкретного периода времени, данного основания достаточно для сохранения его статуса налогового резидента Италии;

б) постоянное местонахождение физического лица находится в Италии согласно гражданскому законодательству. В соответствии со ст. 43(1) Гражданского кодекса Италии термин «постоянное местонахождение» означает основное место ведения деятельности или интересов физического лица. Постоянное местонахождение не зависит от фактического нахождения физического лица;

в) местом жительства физического лица признается территория Италии в соответствии с гражданским законодательством. Согласно ст. 43(2) Гражданского кодекса Италии термин «место жительства» означает место, где физическое лицо обычно проживает.

В Италии отсутствует специальная процедура регистрации в качестве налогового резидента, но есть процедура регистрации в качестве резидента, которая осуществляется местными органами власти, а не налоговой службой.

Таким образом, сохранение Дизайнером статуса налогового резидента Италии во многом зависит от сохранения статуса резидента Италии как безусловного основания, позволяющего сохранить налоговый статус, поскольку определение статуса налогового резидента на основании постоянного местонахождения более субъективно и зависит от конкретных жизненных обстоятельств.

Кроме того, Дизайнер потеряет действующий вид на жительство в Италии в случае отказа от резидентства Италии и при отсутствии на территории Италии в течение 12 месяцев подряд. Однако даже если регистрация в качестве резидента не будет отозвана Дизайнером, вид на жительство может быть аннулирован, если Дизайнер будет отсутствовать на территории Италии в течение 12 месяцев подряд. Поэтому для сохранения вида на жительство в Италии Дизайнер должен сохранить свою регистрацию в качестве резидента Италии и периодически возвращаться в Италию, чтобы прервать срок отсутствия.

Сохранение Дизайнером статуса налогового резидента Италии в связи с регистрацией в качестве ИП в России

Сохранение статуса резидента Италии возможно в порядке, аналогичном описанному выше.

Уплата налогов в Италии в период пребывания в России. Решение вопросов избежания двойного налогообложения

Общие правила уплаты налога на доходы физических лиц в Италии. Общегосударственный налог на доходы взимается по прогрессивной шкале налогообложения от 23 до 43% в зависимости от размера дохода:

• до 15 000 евро — 23%;
• от 15 001 до 28 000 евро — 27%;
• от 28 001 до 55 000 евро — 38%;
• от 55 001 до 75 000 евро — 41%;
• более 75 001 евро — 43%.

Согласно п. 2 ст. 24 Конвенции применительно к Италии двойное налогообложение будет устраняться следующим образом.

Если резидент Италии владеет видами дохода, которые облагаются налогами в России, Италия при определении своих подоходных налогов может включать в налогооблагаемую базу указанные виды доходов, если иное не предусмотрено специальными положениями Конвенции.

В этом случае Италия вычтет из рассчитанных таким образом налогов подоходный налог, уплаченный в России, но только в пределах суммы, не превышающей той части указанного итальянского налога, которая соответствует пропорции, в которой такие виды доходов относятся ко всему доходу.

Однако никакой вычет не будет предоставляться, если с вида дохода в Италии удержан окончательный налог у источника по заявлению получателя такого дохода в соответствии с итальянским законодательством. Это означает, что иностранный налог должен быть уплачен до момента окончания срока подачи налоговой декларации в Италии.

Зачет налога на доходы, уплаченного за рубежом, может быть осуществлен только в отношении общегосударственного налога на доходы.

Региональный и муниципальный налоги на доходы не могут быть уменьшены на суммы налога, уплаченного в иностранном государстве.

Налогообложение доходов Дизайнера в Италии в случае заключения трудового договора с Бюро. В случае сохранения статуса налогового резидента в Италии Дизайнер должен будет уплачивать налог со всех доходов, полученных как в Италии, так и за ее пределами, по указанным выше ставкам налога.

Налогообложение доходов Дизайнера в Италии в случае заключения договора гражданско-правового характера с Бюро или деятельности в качестве ИП. В случае сохранения статуса налогового резидента в Италии Дизайнер должен будет уплачивать налог со всех доходов, полученных как в Италии, так и за ее пределами, по указанным ранее ставкам налога.

Обратите внимание: если Дизайнер сохранит статус резидента Италии и заключит с Бюро договор гражданско-правового характера, в том числе находясь в статусе ИП, то он должен будет соблюдать обязанности плательщика НДС в Италии, т.е. выставлять счета с учетом итальянского налогового закона.

Сохранение Дизайнером возможности уплачивать страховые взносы в Италии

Если Дизайнер будет по-прежнему являться плательщиком НДС в Италии, оказывая услуги Бюро по гражданско-правовому договору, в том числе в качестве ИП, то он также будет обязан выплачивать обязательные страховые взносы в Италии. При этом вычет социальных взносов, уплаченных в России, в Италии невозможен.

Если Дизайнер сохранит свой статус резидента и заключит трудовой договор с Бюро, то его заработная плата не будет облагаться социальными взносами в Италии. Если же Дизайнер не будет заинтересован в сохранении вида на жительство в Италии, то он может сняться с учета в качестве плательщика НДС и сняться с учета в качестве резидента Италии. В этом случае он не будет признаваться налоговым резидентом Италии и страховые платежи уплачивать ему будет не нужно в случае заключения как трудового договора, так и гражданско-правового договора, в том числе в качестве ИП.

В этой ситуации Дизайнер может запросить разрешение у уполномоченных органов Италии об уплате добровольных платежей по социальному страхованию. Для получения такого разрешения физическое лицо должно уплачивать данные платежи пять лет в течение жизни либо три года в течение пяти лет, предшествующих подаче запроса на добровольную уплату.

По общему правилу для тех физических лиц, которые начали платить страховые взносы после 1 января 1996 г., размер взносов составляет 9,19% суммы, не превышающей 100 324 евро; кроме того, уплачиваются взносы в размере 1% от всей суммы дохода, превышающей 46 123 евро.

Налоговые последствия для Дизайнера в Японии в связи с переездом в Россию в качестве работника Бюро, заключением договора гражданско-правового характера либо регистрации в качестве ИП. Решение вопросов об избежании двойного налогообложения

В соответствии с законодательством Японии (ст. 2(iii) Закона о налоге на доходы) термин «резидент» означает физическое лицо, если:

1) его постоянным местом жительства является Япония или

2) он проживает в Японии непрерывно в течение одного года и более.

Физическое лицо, в отношении которого соблюдается хотя бы одно из следующих условий, не признается лицом, имеющим постоянное место жительство в Японии (ст. 15 Порядка применения закона о налоге на доходы):

1) род деятельности физического лица обычно предполагает проживание за рубежом в течение одного года и более;

2) не может быть обоснованно признано, что физическое лицо вернется в Японию и в основном проживает в Японии, в связи с такими обстоятельствами, как обладание иностранным гражданством или постоянное проживание за рубежом; отсутствие поддержки родственников, проживающих в Японии, или он не работает и не владеет имуществом в Японии.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации Дизайнер не может признаваться налоговым резидентом Японии, поскольку продолжительное время (более одного года) работает за пределами Японии.

Таким образом, доходы, полученные Дизайнером в России, не будут облагаться налогом в Японии. Двойного налогообложения данных доходов не возникнет.

Подводя итог рассмотрению различных правовых последствий реализации различных способов оформления отношений с иностранным работником, можно прийти к следующим выводам.

Наиболее предпочтительным вариантом представляется заключение с иностранным гражданином не трудового, а гражданско-правового договора, оформление иностранного гражданина в качестве ВКС. Исходя из сроков и сложности процедуры регистрации иностранца в качестве ИП, данная форма присутствия может быть выбрана только при наличии очень веских оснований.

Хотя в России иностранец будет вправе применять упрощенную систему налогообложения, учесть для целей налога на доходы в Италии можно будет только НДФЛ, уплаченный по ставке 13%. В целом налоговая нагрузка на Дизайнера будет наименьшей в случае заключения с российской компанией договора гражданско-правового характера.

^[1] Утвержден приказом ФМС России от 30 октября 2014 г. № 589.

^[2] Приказ ФМС России от 28 июня 2010 г. № 147 «О формах и порядке уведомления Федеральной миграционной службы об осуществлении иностранными гражданами трудовой деятельности на территории Российской Федерации».

^[3] Вопрос: ...Одним из документов, представляемых для государственной регистрации иностранного гражданина или лица без гражданства в качестве индивидуального предпринимателя, является документ, подтверждающий право данного гражданина или лица временно проживать в РФ. Какому образцу должен соответствовать указанный документ? (Консультация эксперта, ФНС России, 27.04.2009); Вопрос: Требуется ли разрешение на работу визовому иностранному гражданину, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя? (Консультация эксперта, Минтруд России, 11.04.2016).

^[4] Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 9 апреля 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения».

^[5] Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

^[6] Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».

^[7] Федеральный закон от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации».