А.М. Хомич,
старший эксперт «ФБК Право»
Новый порядок обложения НДС электронных услуг
Одной из новелл налогового законодательства 2017 г. стало установление особого порядка обложения НДС электронных услуг. Соответствующие изменения были внесены в Налоговый кодекс РФ Законом № 244-ФЗ[1], получившим неофициальное название «Закон о налоге на Google». Дело в том, что в основу установленного им порядка налогообложения электронных услуг положен перенятый из мировой практики принцип, в соответствии с которым электронные услуги подлежат обложению НДС по местонахождению потребителя, а значит, новый порядок затронет в первую очередь таких гигантов IT-рынка, как Google и Apple, поставляющих свои продукты на российский рынок.
Введение нового порядка налогообложения электронных услуг направлено на установление равной конкурентной среды для иностранных и российских организаций, оказывающих электронные услуги, и увеличение налоговых поступлений в бюджет. По действовавшим ранее правилам российским потребителям выгоднее было приобретать электронный контент у иностранных компаний, поскольку его стоимость не облагалась НДС в России. С введением нового порядка обложения НДС иностранные поставщики электронных услуг лишены указанного преимущества. По предварительным оценкам Минфина России, обложение НДС электронных услуг, оказываемых иностранными IT-компаниями на территории РФ, должно принести более 10 млрд руб. налоговых поступлений в бюджет.
Закон № 244-ФЗ дополнил НК РФ нормами:
1) определяющими понятие услуг, оказываемых в электронной форме, с приведением перечня услуг, признаваемых таковыми для целей НДС;
2) устанавливающими порядок определения места реализации электронных услуг;
3) устанавливающими порядок налогового администрирования исчисления и уплаты НДС иностранными организациями, оказывающими электронные услуги, в зависимости от категории покупателей таких услуг, а также участия или неучастия в расчетах с покупателями посредников;
4) устанавливающими порядок постановки на учет и снятия с учета в налоговых органах иностранных организаций, оказывающих услуги в электронной форме физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями; особенности электронного документооборота между ними и налоговыми органами с использованием личного кабинета налогоплательщика;
5) устанавливающими особенности проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, представленной иностранной организацией, оказывающей услуги в электронной форме, проведения мероприятий налогового контроля и оформления их результатов.
Остановимся подробнее на понятии «электронные услуги» и на порядке налогового администрирования исчисления и уплаты НДС при оказании электронных услуг иностранными организациями на территории РФ.
Согласно п. 1 ст. 174_2 НК РФ под электронными услугами понимаются услуги, оказываемые через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет или иную аналогичную сеть автоматизированно с использованием информационных технологий. К таким услугам относятся, в частности:
- предоставление прав на использование программного обеспечения (включая компьютерные игры) и баз данных через Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности;
- оказание рекламных услуг в Интернете, а также предоставление рекламной площади (пространства) в Интернете;
- оказание через Интернет услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки в Интернете);
- предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе (облачные сервисы);
- предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;
- оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов в Интернете;
- предоставление прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через Интернет.
Установленный положениями ст. 174_2 НК РФ порядок администрирования исчисления и уплаты налога иностранными организациями, оказывающими электронные услуги на территории РФ, зависит от категории покупателя таких услуг и участия или неучастия в расчетах с покупателем посредников.
Когда иностранная компания оказывает электронные услуги юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в российских налоговых органах, порядок налогообложения таких услуг фактически ничем не отличается от порядка налогообложения иных услуг, оказываемых иностранными компаниями на территории РФ. В данном случае обязанности по исчислению и уплате налога возлагаются на потребителей, признаваемых налоговыми агентами. Исчисление и уплата налога производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в общем порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории РФ как сумма дохода от реализации электронных услуг с учетом налога. Исчисленный по расчетной ставке налог подлежит перечислению в бюджет при каждой оплате иностранному лицу: одновременно с платежным поручением в пользу иностранного контрагента налоговым агентом должно представляться платежное поручение на перечисление в бюджет удержанного из перечисляемой суммы налога, в противном случае банкам запрещено производить перевод средств в пользу иностранца. Налоговая декларация представляется один раз в квартал.
Если деятельность по оказанию электронных услуг организациям и индивидуальным предпринимателям осуществляется с участием в расчетах посредника, то налоговым агентом признается такой посредник. В длинной цепочке посредников действует правило «последнего агента»: налоговым агентом признается та организация (индивидуальный предприниматель), которая осуществляет расчет непосредственно с покупателем. При этом она может даже не иметь связи с самим провайдером электронных услуг. Исчисление и уплата налога налоговым агентом — посредником производятся с учетом особенностей, установленных ст. 174_2 НК РФ, т.е. налоговая база определяется на последний день того налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) электронных услуг, а налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
При оказании электронных услуг физическим лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве индивидуальных предпринимателей, порядок налогового администрирования зависит от того, осуществляется расчет с физическими лицами — покупателями непосредственно иностранной организацией или с участием посредника.
При оказании услуг с участием в расчетах посредника обязанности по исчислению и уплате налога возлагаются на такого посредника, признаваемого налоговым агентом, и налоговая база определяется в порядке, аналогичном порядку определения налоговой базы при оказании электронных услуг организациям и индивидуальным предпринимателям с участием в расчетах посредников.
Таким образом, при оказании электронных услуг организациям и индивидуальным предпринимателям независимо от того, осуществляются расчеты с ними с участием посредника или без него, а также при оказании электронных услуг физическим лицам с участием в расчетах посредника каких-либо действий со стороны иностранного провайдера в части исчисления и уплаты налога в РФ не требуется.
Однако все меняется, когда потребителем электронных услуг иностранной компании становятся физические лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве индивидуальных предпринимателей, и при этом расчет с ними осуществляется непосредственно иностранной компанией — поставщиком таких услуг. В этом случае обязанности по исчислению и уплате налога полностью ложатся на иностранного поставщика.
Для начала иностранной компании необходимо не позднее 30 календарных дней со дня начала оказания электронных услуг встать на учет в налоговых органах, подав заявление о постановке на учет и документы по утвержденному Минфином России перечню. Форма такого заявления и порядок его заполнения утверждены приказом ФНС России от 12 декабря 2016 г. № ММВ-7-17/677@.
Иностранные организации должны самостоятельно исчислять и уплачивать налог исходя из фактических цен реализации электронных услуг, включая НДС, по расчетной ставке 15,25%. Уплата налога производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В этот же срок через личный кабинет в электронном виде подается налоговая декларация по форме, утвержденной приказом ФНС России от 30 ноября 2016 г. № ММВ-7-3/646@. Если личный кабинет не может использоваться иностранной организацией, то налоговая декларация подается в налоговый орган через Интернет через оператора электронного документооборота.
При этом иностранные поставщики электронных услуг не имеют права на вычет сумм «входного» НДС; не составляют счета-фактуры, не ведут книги покупок, книги продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в части оказания электронных услуг; имеют право на зачет или возврат сумм излишне уплаченного НДС. Оказание иностранной организацией на территории РФ услуг в электронной форме не приводит к образованию постоянного представительства этой организации для целей налогообложения прибыли.
Установив новый порядок налогообложения электронных услуг, оказываемых на территории РФ иностранными организациями, законодатель, как это нередко бывает, оставил ряд вопросов неурегулированными, в частности:
- отсутствие законодательно установленного механизма выявления фактов оказания электронных услуг иностранными организациями физическим лицам, не являющимся ИП, на территории РФ. Для проведения проверок у налоговых органов есть инструмент: НК РФ предусматривает возможность истребовать информацию в отношении операций по переводу денежных средств, осуществленных в адрес иностранного провайдера электронных услуг, у организации национальной системы платежных карт, операторов по переводу денежных средств, операторов электронных денежных средств, операционных центров, платежных клиринговых центров, центральных платежных клиринговых контрагентов, расчетных центров и операторов связи (п. 2 ст. 931 НК РФ). Однако очевидно, что такой порядок может быть применен лишь в отношении крупных игроков. Отследить с его помощью мелких поставщиков не представляется возможным;
- неясность в применении порядка привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений иностранных организаций, не имеющих счетов в банках, находящихся на территории РФ, и (или) имущества на территории РФ.
Поначалу также существовала неясность в вопросе применения предусмотренного подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождения от обложения НДС в отношении услуг по предоставлению прав на использование программ для ЭВМ через Интернет, оказываемых иностранными организациями на территории РФ.
Дело в том, что внесенный на рассмотрение в первом чтении законопроект № 962487-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», предложивший установить порядок обложения НДС услуг, оказываемых иностранными организациями в электронной форме через сеть Интернет, предусматривал отмену установленного подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождения от обложения НДС в отношении операций по передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионного соглашения. Однако указанные изменения не были одобрены в первом чтении, поскольку, по мнению Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам, указанные изменения нуждались в дополнительном обсуждении с точки зрения их соответствия реализуемым в РФ государственным программам поддержки инновационной деятельности. В тексте законопроекта № 962487-6 ко второму чтению какие-либо предложения по внесению изменений в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствовали, и с вступлением в силу внесенных Законом № 244-ФЗ изменений положения названной нормы не претерпели каких-либо изменений.
В связи с этим с достаточной степенью уверенности можно было заключить, что вступление в силу ст. 174_2 НК РФ не отменило действия подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и, соответственно, услуги по передаче прав на использование программ для ЭВМ, оказываемые иностранной организацией российскому лицу на территории РФ в рамках лицензионного договора, освобождаются от обложения НДС и после вступления в силу названной нормы.
Окончательно все сомнения развеяла утвержденная приказом ФНС России от 30 ноября 2016 г. № ММВ-7-3/646@ форма налоговой декларации по НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме. Указанная форма налоговой декларации содержит Раздел 3, в котором отражаются сведения о не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС услугах по предоставлению физическим лицам прав на использование программного обеспечения через Интернет.
[1] Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
