Дмитрий Парамонов, адвокат практики налогового консалтинга «ФБК Право»
Налоговые аспекты организации поставок товаров в Республику Беларусь
Ситуация
Общество планирует осуществлять деятельность по реализации товаров собственного производства на территории Республики Беларусь (РБ) в рамках следующих сделок по реализации товаров резидентам РБ:
1) консигнационная схема (консигнатор — резидент РБ) — товар хранится у контрагента — резидента РБ на территории РБ на основании договора хранения. За Обществом сохраняется право вывоза товара в любой момент. Резидент РБ имеет право продать товар. Разницу между выручкой и согласованной с Обществом ценой контрагент оставляет себе. Если в течение 90 дней резидент РБ товар не продает, то он обязан его выкупить у Общества по согласованной цене. Общество планирует заключить с контрагентом на территории РБ два договора: хранения и поставки;
2) комиссионная схема (комиссионер — резидент РБ) — товар передается комиссионеру, хранится на территории РБ;
3) создание Обществом официального представительства на территории РБ — продажа товара представительством Общества резидентам РБ со складов на территории РБ, находящихся в аренде Общества или занятых по договору ответственного хранения;
4) прямые продажи резидентам РБ товаров, вывезенных Обществом с территории РФ и размещенных на складах, расположенных на территории РБ, по договору ответственного хранения.
Сотрудничество Общества с резидентами РБ будет осуществляться с соблюдением следующих обязательных условий:
- длительный «нормативный» период хранения товара — ожидание реализации в срок до 90 дней; последующая оплата товара в течение 30–60 дней от даты реализации;
- безвозвратное хранение и безусловный выкуп товара контрагентом по истечении нормативного периода хранения;
- возможность изменения Обществом согласованных учетных цен (цен предполагаемой реализации) товара в течение всего нормативного периода хранения;
- переход права собственности на товар — только по результатам выкупа; сохранение в течение всего периода хранения товара возможности вывоза Обществом товара обратно в РФ или передачи, в том числе продажи, его третьим лицам в РБ.
Контрагенты — резиденты РБ не являются зависимыми и (или) аффилированными с российской организацией лицами.
Вопросы
1. Каков порядок налогообложения деятельности Общества по реализации товаров собственного производства и возникающих в связи с этим обязанностей как плательщика налогов на территории РФ и РБ?
2. Какие налоговые риски имеются у Общества в связи с сотрудничеством с резидентами РБ в рамках указанных видов сделок и каковы способы минимизации таких рисков?
3. Какой вид сделок предпочтительнее с налоговой точки зрения и принципиально реализуем?
Ответ
Налоговые последствия заключения договоров по законодательству РБ
Договор консигнации. Договор комиссии
Гражданско-правовые аспекты. Содержание внешнеторгового договора комиссии определяется сторонами с учетом норм белорусского законодательства. К числу последних относятся нормы Указа Президента Республики Беларусь от 27 марта 2008 г. № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» (далее — Указ № 178) о применении форм расчетов, регистрации сделки и т.д.
Дополнительно следует учитывать нормы п. 3 ст. 163 и п. 2 ст. 1116 Гражданского кодекса Республики Беларусь (ГК РБ) об обязательной письменной форме внешнеэкономического договора.
Что касается условий договора, то они могут определяться сторонами самостоятельно. Однако при возникновении споров может возникнуть потребность в выборе применимого права, которое бы дополняло и разъясняло условия договора. Его можно указать в договоре непосредственно при заключении, и выбор сторон здесь ничто не ограничивает. Если же стороны этого не сделали, то согласно подп. 10 п. 1 ст. 1125 ГК РБ применимым правом является право страны, где имеет основное место деятельности комиссионер, т.е. в рассматриваемом случае это Республика Беларусь.
В анализируемой ситуации предполагается, что применимым правом в соответствии с условиями договора будет право РФ.
Правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных юридических лиц, если иное не определено Конституцией Республики Беларусь и международными договорами Республики Беларусь (п. 3 ст. 1 ГК РБ).
Следовательно, при заключении и исполнении договора комиссии с условием, что применимым правом выбрано законодательство РБ, следует иметь в виду, что предметом договора является заключение сделок, а также их фактическое исполнение. Транспортные, складские и тому подобные операции с товаром могут являться дополнительным элементом договора комиссии, для чего иногда и используется специальный термин «договор консигнации», который подчеркивает эти особенности.
В праве Республики Беларусь договор консигнации прямо не поименован. Судебная практика и разъяснения контролирующих органов, где упоминается такой договор, отсутствуют. Но по своей правовой природе договор консигнации представляет собой разновидность договора комиссии с дополнительными элементами договора хранения или других договоров.
В рассматриваемой ситуации основной обязанностью контрагента Общества на территории РБ будет хранение товара и его отгрузка согласно указаниям Общества. Однако хранитель будет вправе выкупить товар у Общества в любой момент в течение срока хранения на согласованных условиях договора поставки для осуществления дальнейшей перепродажи. Если Общество не направит контрагенту указаний по отгрузке товара, а сам хранитель не выкупит товар, обязанность хранителя выкупить данный товар наступит через 90 дней хранения.
При заключении договора комиссии нужно всегда обращать внимание на то, что комиссионер по умолчанию не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, поэтому такое право надо оговаривать отдельно (ч. 2 ст. 891 ГК РБ, ст. 1001 Гражданского кодекса РФ).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 880 ГК РБ, ст. 990 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 889 ГК РБ, ст. 999 ГК РФ).
Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях — и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы (ст. 891 ГК РБ, ст. 1001 ГК РФ).
Налоговые аспекты. Комиссионер. НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь. При исчислении косвенных налогов при ввозе товаров с территории Российской Федерации организации должны руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписанному в г. Астане 29 мая 2014 г.) (далее — Протокол).
Согласно п. 13 Протокола взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного п. 27 Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков — собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения.
Согласно п. 13.1 Протокола, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства-члена и налогоплательщиком другого государства-члена, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, — собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, комиссионером, поверенным или агентом.
В соответствии с п. 13.3 Протокола, если товары реализуются налогоплательщиком одного государства-члена через комиссионера, поверенного или агента налогоплательщику другого государства-члена и импортируются с территории первого либо третьего государства-члена, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, — собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, комиссионером, поверенным или агентом.
Согласно п. 4 ст. 95 Налогового кодекса Республики Беларусь (НК РБ) при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств — членов Таможенного союза на основании договоров комиссии исчисление и уплата НДС, взимаемого налоговыми органами, производятся комиссионером.
В силу п. 7 ст. 105 НК РБ при реализации комиссионером товаров на основании договора комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров покупателю выделяются суммы НДС, исчисленные комитентом, если он является резидентом РБ, а также суммы НДС, исчисленные комиссионером по товарам комитентов, местом реализации которых является Республика Беларусь.
В соответствии с п. 17 ст. 107 НК РБ при ввозе товаров на территорию РБ по поручению комитента уплаченные комиссионером суммы НДС подлежат вычету комитентом после их уплаты в бюджет.
Следовательно, «ввозной» НДС по договору комиссии уплачивается комиссионером, т.е. белорусской организацией. При этом сумма НДС, уплаченная комиссионером при ввозе с территории РФ на территорию РБ товаров комитента, не предъявляется белорусским покупателям и не подлежит вычету у комиссионера. Аналогичной позиции придерживаются налоговые органы РБ.
Поскольку сумму НДС, уплаченную при ввозе товара из Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, комиссионер не вправе принять к вычету, то она предъявляется к возмещению комитенту как расходы, связанные с выполнением договора комиссии.
Обратите внимание: согласно п. 19 Протокола уплата НДС при ввозе товаров производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортируемых товаров. При этом белорусский плательщик в этот же срок обязан представить в налоговый орган расчет исчисленного налога (часть II налоговой декларации по НДС) и документы, предусмотренные п. 20 Протокола, в том числе заявление о ввозе товаров.
Налоговая база по «ввозному» НДС определяется на дату принятия на учет импортированных комиссионером (консигнатором) товаров.
Пунктом 23 Протокола установлены особенности применения НДС при возврате импортированных товаров по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров. Если товары возвращаются в месяце их принятия на учет, то плательщик не уплачивает по ним «ввозной» НДС, не заполняет заявление о ввозе товаров и не отражает в налоговой декларации по НДС операции по импорту этих товаров.
В отношении товаров, возвращаемых по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации по истечении месяца принятия их к учету, в налоговый орган представляются уточненная налоговая декларация по НДС (часть II) и документы (их копии), указанные в ч. 2 п. 23 Протокола. При этом в случае частичного возврата товаров в налоговый орган представляется уточненное (взамен ранее представленного) заявление о ввозе товаров без отражения сведений о частично возвращенных товарах (ч. 5 п. 23 Протокола). В случае полного возврата всех товаров, сведения о которых были отражены в ранее представленном в налоговый орган заявлении о ввозе товаров, уточненное (взамен ранее представленного) заявление о ввозе товаров не представляется. Плательщик информирует налоговый орган о реквизитах ранее представленного заявления, в котором были отражены сведения о полностью возвращенных товарах (ч. 6 п. 23 Протокола).
Таким образом, Протоколом предусмотрена возможность не уплачивать либо уточнить «ввозной» НДС, только если плательщик — белорусский импортер возвращает ранее ввезенный им товар по причине его ненадлежащего качества и (или) комплектации.
В соответствии с частной позицией специалистов налоговых органов импортеры могут не уплачивать НДС при ввозе товаров (скорректировать уплаченный «ввозной» НДС), если осуществляется возврат ранее ввезенных товаров по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации, а также при расторжении договора по соглашению сторон, во всех остальных случаях возврата «ввозной» НДС подлежит уплате.
В то же время не исключен риск, что налоговые органы при любом возврате товара, причины которого не связаны с ненадлежащим качеством и (или) комплектацией, признают, что «ввозной» НДС подлежит уплате и не подлежит корректировке.
Судебная практика по данному вопросу отсутствует.
Консигнатор. НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь. По общему правилу при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств — членов Евразийского экономического союза на основании договоров консигнации исчисление и уплата НДС, взимаемого налоговыми органами, производятся консигнатором, если отношения консигнанта и консигнатора схожи с отношениями сторон по договору комиссии.
Однако в рассматриваемой ситуации между Обществом и контрагентом — резидентом РБ предусматривается заключение договора хранения с правом выкупа и обязательством выкупа товара по истечении 90 дней хранения. Условия договоров хранения и поставки в совокупности не идентичны условиям договора комиссии.
Следовательно, поскольку имеет место только ввоз товаров по договору хранения, т.е. НДС при ввозе платить не надо, так как ввезенные в рамках договора хранения с территории Российской Федерации товары не приобретаются хранителем в собственность, налоговое обязательство по уплате «ввозного» НДС, взимаемого налоговыми органами, не возникает.
Комиссионер. НДС при реализации товаров на территории Республики Беларусь. Согласно подп. 1.1 ст. 93 НК РБ объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.
На комиссионеров, состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь и реализующих на основе договоров комиссии товар комитентов — иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, возлагается обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС со стоимости товаров, реализованных по указанным сделкам.
При этом при реализации на территории РБ товаров иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, налоговая база признается равной нулю, если при ввозе этих товаров на таможенную территорию РБ уплачен НДС, за исключением НДС, уплаченного при помещении товаров под таможенную процедуру временного ввоза (допуска) (п. 12 ст. 98 НК РБ).
В рассматриваемой ситуации база для исчисления НДС при дальнейшей реализации товаров на территории РБ комиссионером равна нулю. Налоговые органы РБ придерживаются аналогичной позиции.
Если комиссионер выкупает товар, то он имеет право на вычет НДС, уплаченного при ввозе этих товаров.
Ввоз товаров на территорию РБ признается объектом обложения НДС (подп. 1.2 п. 1 ст. 93 НК РБ). Налоговыми вычетами признаются в том числе суммы НДС, уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию РБ (подп. 2.2 п. 2 ст. 107 НК РБ). Суммой НДС, уплаченной при ввозе товаров на территорию РБ, признается в том числе сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет при ввозе товаров с территории государств — членов Таможенного союза (абз. 2, 4 п. 3 ст. 107 НК РБ).
Таким образом, в случае выкупа товара комиссионером с последующей реализацией на территории РБ в соответствии с ч. 1 п. 5 ст. 103 НК РБ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов.
В случае приобретения товаров у резидента РФ консигнатором последний при реализации этих товаров на территории РБ будет иметь право на вычет НДС, уплаченного ранее консигнатором при ввозе этих товаров на территорию РБ (либо после выкупа товаров).
На комиссионеров, состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь и реализующих на основе договоров комиссии товар комитентов — иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, возлагается обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС со стоимости товаров, реализованных по указанным сделкам.
При реализации на территории РБ товаров иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, налоговая база признается равной нулю, если при ввозе этих товаров на таможенную территорию РБ уплачен НДС, за исключением НДС, уплаченного при помещении товаров под таможенную процедуру временного ввоза (допуска) (п. 12 ст. 98 НК РБ), т.е. если при ввозе НДС уплачен комиссионером (консигнатором) — резидентом РБ, то при реализации товара НДС комиссионером (консигнатором) исчисляться не будет, а у резидента РФ — комитента обязанности по исчислению и уплате НДС на территории РБ не будет.
Комиссионер. НДС в части комиссионного вознаграждения. Согласно п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола).
При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV Протокола.
В соответствии с подп. 1 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подп. 1–4 п. 29 Протокола. Поскольку подп. 1–4 п. 29 Протокола не предусмотрено определение места реализации комиссионных услуг, то при оказании таких услуг налогоплательщиком РБ местом их реализации признается территория РБ.
Налоговая база по НДС при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п. 5 ст. 98 НК РБ).
В соответствии с подп. 1.3.1 ст. 102 НК РБ ставка НДС при реализации данных услуг установлена в размере 20%.
Суммы возмещения комиссионеру расходов, связанных с исполнением договора комиссии и не покрываемых комиссионным вознаграждением, не признаются объектом обложения НДС (подп. 2.12.4 ст. 93 НК РБ). Сумма «входного» НДС по данным возмещаемым расходам не принимается комиссионером к вычету, а предъявляется комитенту.
В соответствии с п. 3 ст. 93 НК РБ положения НК РБ, определяющие порядок исчисления и вычета НДС комиссионерами, применяются также консигнаторами и иными аналогичными лицами.
Комиссионер. НДС в части услуг по хранению. По договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности (п. 1 ст. 776 ГК РБ).
Республика Беларусь и Российская Федерация являются государствами — членами Евразийского экономического союза и сторонами Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29 мая 2014 г.) (далее — Договор о ЕАЭС). Порядок взимания НДС при оказании услуг организациями, являющимися налогоплательщиками этих государств, определяется Протоколом (приложение 18 к Договору о ЕАЭС).
В соответствии с абз. 10 п. 2, ч. 1 п. 28 Протокола взимание НДС при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола).
Согласно подп. 2 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена.
Налоговая база, ставки НДС, порядок взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV Протокола (ч. 2 п. 28 Протокола).
Обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ признаются объектами обложения НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК РБ).
Ставки НДС установлены ст. 102 НК РБ. В соответствии с подп. 1.3.1 п. 1 ст. 102 НК РБ при реализации товаров (работ, услуг), не указанных в подп. 1.1, 1.2, 1.4 п. 1 ст. 102 НК РБ, а также при реализации (передаче) имущественных прав устанавливается ставка НДС в размере 20%.
В рассматриваемой ситуации оказываемые белорусской организацией услуги хранения связаны непосредственно с товарами, находящимися на территории РБ. Местом реализации таких услуг согласно Протоколу признается территория РБ.
В отношении реализуемых на территории РБ услуг хранения порядок взимания НДС определяется в соответствии с НК РБ. Исходя из норм подп. 1.3.1 п. 1 ст. 102 НК РБ при реализации на территории РБ услуг по хранению установлена ставка НДС в размере 20%.
Таким образом, хранителю обороты по реализации услуг по хранению товаров на территории Республики Беларусь, оказываемых резиденту Российской Федерации, следует облагать НДС по ставке 20%.
Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство (далее — налог на доходы). Согласно подп. 1.5 ст. 146 НК РБ объектом обложения налогом на доходы признаются доходы, полученные плательщиком от источников в РБ от реализации на территории РБ товаров на условиях договоров комиссии.
По данным доходам налоговая база определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат в сумме цены приобретения товара (затрат на его производство), учтенной в товаросопроводительных документах (подп. 1.1.2 ст. 147 НК РБ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации из доходов от реализации товаров комитента вычитается только их стоимость, указанная в товаросопроводительных документах.
Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (п. 1 ст. 148 НК РБ).
Для данных доходов ставка налога установлена в размере 15% (п. 1 ст. 149 НК РБ).
Согласно п. 3 ст. 150 НК РБ налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство.
При исчислении налога на доходы также следует учитывать нормы международных договоров. На основании ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (заключено в г. Москве 21 апреля 1995 г.; далее — Соглашение) налог на прибыль подлежит уплате российской компанией в Республике Беларусь, если реализация товаров по договорам комиссии осуществляется ею через постоянное представительство.
Поскольку при извлечении прибыли от реализации товара на условиях договоров комиссии Общество не осуществляет деятельность через постоянное представительство, налог на доходы в Республике Беларусь уплате не подлежит.
Вместе с тем согласно ст. 151 НК РБ для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет по форме и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам РБ (МНС РБ), подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
В случае отсутствия до даты начисления (выплаты) дохода иностранной организации подтверждения исчисление, удержание и перечисление в бюджет Республики Беларусь налога на доходы осуществляются налоговым агентом (т.е. комиссионером) в соответствии с законодательством Республики Беларусь.
Напомним, что налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 150 НК РБ).
Реализация товаров через склад на территории РБ
Налог на прибыль. Согласно ст. 139 НК РБ постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признается постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории РБ, в том числе связанную с продажей товаров с расположенных на территории РБ складов.
В соответствии с п. 8 Постановления Высшего Хозяйственного Суда РБ от 3 марта 2004 г. № 19 «О некоторых вопросах определения критериев постоянного представительства для целей налогообложения», если персонал учрежденного иностранной организацией на территории РБ постоянного представительства участвует на постоянной основе в маркетинге, согласовании существенных условий контрактов и в их подписании, а также в обеспечении реализации таких контрактов, в систематической продаже ввезенного иностранной организацией в Республику Беларусь товара с расположенных в РБ (принадлежащих иностранной организации или арендуемых ею) складов, такая деятельность может образовывать постоянное представительство для целей налогообложения. Наряду с этим факт ввоза иностранной организацией на территорию РБ или вывоза с ее территории товара сам по себе не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства для целей налогообложения.
При определении наличия обстоятельств, устанавливающих возникновение постоянного представительства в РБ, следует руководствоваться прежде всего нормами ст. 5 Соглашения, письмом МНС РБ от 22 апреля 2016 г. № 2-1-9/Гр-739.
В соответствии с подп. «а» п. 3 ст. 5 Соглашения постоянное представительство не возникает при использовании сооружений и содержании запасов товаров и изделий, принадлежащих этому предприятию, исключительно для целей их хранения или демонстрации.
В связи с изложенным только передача на хранение резиденту РБ товаров не является достаточным основанием для классификации деятельности как осуществляемой через постоянное представительство.
В соответствии с позицией контролирующих органов РБ в случае, если согласно условиям договора хранения возврат товаров с хранения и их отгрузка осуществляются хранителем в адрес покупателя — резидента РБ, указанного поклажедателем, причем последний оплачивает перевозку, у резидента РФ в соответствии с законодательством РБ отсутствует обязанность постановки на учет в налоговом органе РБ независимо от количества складов хранения и их расположения.
Вместе с тем сообщаем, что согласно письму МНС РБ от 10 августа 2015 г. № 5-10/BL-0041 вывод о наличии постоянного представительства иностранной организации осуществляется налоговыми органами на основании тщательного анализа ее фактической деятельности на территории РБ в каждом конкретном случае после изучения условий заключения контрактов и порядка их фактического исполнения.
Следовательно, регулярная реализации товаров с любых расположенных на территории РБ складов (при условии выявления лица, действующего в качестве зависимого агента) может быть признана налоговыми органами РБ постоянным представительством, что влечет за собой обязанность постановки на налоговый учет в соответствии с нормами п. 2 ст. 22 и подп. 2.5 п. 2 ст. 66 НК РБ.
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации деятельность хранителя не будет отвечать признакам зависимого агента, то деятельность Общества не может признаваться создающей постоянное представительство на территории РБ, влекущей за собой необходимость уплачивать налог на прибыль в РБ по ставке 18%. Вероятность наступления описанных последствий, на наш взгляд, оценивается как ниже среднего.
Если в случае реализации товаров консигнатору (консигнаторам) в деятельности последнего будут выявлены признаки зависимого агента, то вероятность признания деятельности Общества создающей постоянное представительство на территории РБ оценивается как выше среднего.
НДС в связи с ввозом товаров на территорию РБ. Согласно п. 13 Протокола взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена, осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков — собственников товаров, при этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).
Поскольку при перемещении Обществом товаров с территории России на расположенные в РБ склады факт приобретения товаров будет отсутствовать, то товары не будут признаваться импортированными, следовательно, Общество не обязано уплачивать «ввозной» НДС.
Аналогичного мнения придерживаются налоговые органы РБ.
НДС в связи с реализацией товаров со складов на территорию РБ. В соответствии с п. 13.4 Протокола, если налогоплательщик одного государства-члена приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства-члена налогоплательщиком другого государства-члена, косвенные налоги по которым не были уплачены, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, — собственником товаров.
Согласно разъяснению МНС РБ от 22 апреля 2016 г. № 2-19/ГР-739 при реализации российской организацией указанного товара в рамках договора купли-продажи белорусской организации (покупателю) обязанность по уплате «ввозного» НДС возникает только у белорусского покупателя.
Таким образом, при реализации Обществом товаров со складов на территории РБ Общество не обязано будет уплачивать НДС. «Ввозной» НДС подлежит уплате покупателем — резидентом РБ.
Реализация товаров через склад на территории РБ постоянным представительством Общества
Особенности создания российской организацией представительства на территории РБ. Представительство иностранной организации считается созданным на территории РБ с момента получения разрешения на его открытие в установленном законодательством порядке (п. 2 ст. 51 ГК РБ).
Российская организация может открыть в Республике Беларусь свое представительство в соответствии с нормами ст. 51-1 ГК РБ и Положения о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31 декабря 2013 г. № 1189 (далее — Положение). Согласно указанным нормативным актам представительством иностранной организации является ее обособленное подразделение, расположенное на территории Республики Беларусь, осуществляющее защиту и представительство интересов иностранной организации и иные не противоречащие законодательству функции.
Представительство иностранной организации не является юридическим лицом.
В соответствии с п. 4 Положения представительство коммерческой иностранной организации может быть открыто, если иное не установлено международными договорами, заключенными Республикой Беларусь, или законодательными актами РБ, только в целях осуществления представительством от имени и по поручению представляемой им иностранной организации деятельности подготовительного и вспомогательного характера.
Порядок постановки на учет иностранных организаций в налоговых органах определен ст. 65 и 66 НК РБ и Постановлением МНС РБ от 31 декабря 2010 г. № 96[1] (далее — Постановление № 96).
Иностранная организация, получившая в Министерстве иностранных дел Республики Беларусь разрешение на открытие представительства, в срок не позднее 10 рабочих дней со дня получения такого разрешения подлежит постановке на учет в налоговом органе по местонахождению представительства.
С 2014 года Министерство иностранных дел Республики Беларусь не выдает разрешения на открытие представительства иностранным организациям, которые намерены осуществлять на территории РБ предпринимательскую деятельность.
Таким образом, открытие официального представительства на территории РБ как структурного подразделения возможно, но только для осуществления представительских функций.
Для целей налогообложения не применяется термин «официальное представительство». Если иностранная организация будет осуществлять на территории РБ предпринимательскую деятельность, связанную с реализацией товаров со склада в РБ, она встает на учет только в налоговых органах, в других органах регистрации не требуется.
Особенности возникновения постоянного представительства российской организации на территории РБ. Подпунктом 2.5 п. 2 ст. 66 НК РБ предусмотрен отдельный порядок постановки на учет в налоговом органе организаций, деятельность которых расценивается в соответствии с подп. 1.2 п. 1 ст. 139 НК РБ как постоянное представительство иностранной организации на территории Республики Беларусь.
Вывод о наличии постоянного представительства иностранной организации делается налоговыми органами на основании тщательного анализа ее фактической деятельности на территории РБ в каждом конкретном случае после изучения условий заключения контрактов и порядка их исполнения.
Так, постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признается, в частности, организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (далее — зависимый агент).
Обратите внимание: без выявления лица, выступающего в качестве зависимого агента, постановка Общества на учет в налоговом органе на территории РБ будет невозможна и не потребуется.
У иностранной организации возникает постоянное представительство в РБ, если она предоставила зависимому агенту полномочия (в силу соответствующего договора или предоставленной ему доверенности) на заключение договоров, которые зависимый агент обычно использует, когда действует от имени иностранной организации. При этом под заключением договора понимается в том числе обсуждение зависимым агентом основных условий договора (без его подписания), в результате которого у иностранной организации возникают обязательства по их исполнению.
Рассматривая деятельность иностранной организации через зависимого агента, налоговые органы принимают во внимание, осуществляет ли зависимый агент свои действия от имени и за счет иностранной организации, подвергается ли с ее стороны контролю, поскольку возникающие в связи с этим экономические и юридические отношения составляют деятельность самой иностранной организации и все риски этой деятельности лежат на иностранной организации, а не на зависимом агенте.
Если зависимый агент действует от имени иностранной организации на основании договора, имеет и регулярно использует полномочия на заключение от имени иностранной организации контрактов или согласование их существенных условий (цены, сроков, объемов поставок), своими действиями создает правовые последствия для иностранной организации, то деятельность от имени иностранной организации не является его основной деятельностью (т.е. он не является обычным посредником).
Заметим, что иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности (ч. 2 подп. 1.2 п. 1 ст. 139 НК РБ).
Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют (ч. 3 подп. 1.2 п. 1 ст. 139 НК РБ).
Что касается понятия «заключать контракты», то оно означает процесс переговоров между сторонами по достижению договоренности (соглашения) по всем существенным условиям контракта: цене, количеству, качеству товара, комплектности, условиям и срокам поставки, оплаты и т.д. Контракт считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Не относятся к существенным условиям контракта как место подписания контракта, так и учинение только подписи в контракте, без согласования его существенных условий.
Таким образом, в случае осуществления иностранной организацией деятельности по реализации на территории РБ товаров (продукции) через белорусское юридическое лицо (зависимого агента), осуществляющее деятельность на основании договора поручения от имени, за счет данной иностранной организации и в ее интересах, такая предпринимательская деятельность признается деятельностью данной иностранной организации через иностранное представительство на территории РБ, в связи с чем иностранная организация подлежит постановке на налоговый учет в соответствии с нормами п. 2 ст. 22 и подп. 2.5 п. 2 ст. 66 НК РБ в налоговом органе по местонахождению зависимого агента до начала осуществления такой деятельности на основании заключенного договора иностранной организации с зависимым агентом.
Перечень документов, подлежащих представлению в налоговый орган вместе с заявлением для осуществления постановки на учет иностранной организации, указан в п. 1.1 Единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (утвержден Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17 февраля 2012 г. № 156; далее — Единый перечень).
Для постановки на учет иностранной организации необходимо подать в налоговые органы по местонахождению представительства (подп. 2.5 п. 2 ст. 66 НК РБ, п. 21 Инструкции № 96):
- заявление по форме согласно приложению № 2 к Постановлению № 96;
- копию контракта (договора) иностранной организации с организацией или физическим лицом, через которых иностранная организация осуществляет или собирается осуществлять свою деятельность на территории РБ;
- доверенность (оригинал либо ее копию) или иной документ, подтверждающий полномочия на совершение сделок, иных юридически значимых действий от имени иностранной организации, включая полномочия на представление ее интересов в отношениях, регулируемых налоговым законодательством.
Иностранной организации, впервые обратившейся в налоговый орган для постановки на учет, налоговым органом присваивается УНП c типом U и тип плательщика «Z. Иностранное юридическое лицо (постоянное представительство, зависимый агент)».
Форма выдаваемого налоговым органом извещения о присвоении учетного номера плательщика — иностранной организации установлена приложением № 2 к Инструкции о порядке и условиях присвоения, применения, изменения учетного номера плательщика и признания его недействительным, утвержденной Постановлением № 96.
Таким образом, белорусская организация может быть признана постоянным представительством для целей налогообложения, только если:
- осуществляет деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеет и использует полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий и
- эта деятельность подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и предпринимательский риск за результаты деятельности лежит на иностранной организации, которую она представляет.
Отметим, что нормы НК РБ не ставят признание организации постоянным представительством иностранной организации в зависимость от доли участия иностранного капитала в уставном фонде этой организации.
При этом сам факт реализации российской организацией (комитентом) товаров через белорусского комиссионера, по мнению налоговых органов РБ, не является достаточным основанием для классификации деятельности через постоянное представительство.
На наш взгляд, в случае реализации консигнационной схемы продажи товаров риски признания консигнатора зависимым агентом также будут отсутствовать, поскольку его действия и решения по перепродаже товаров не подвергаются контролю со стороны Общества.
Особенности налогообложения в случае осуществления иностранной организацией деятельности по реализации на территории РБ товаров (продукции) через постоянное представительство (зависимого агента). Согласно подп. 1.1, 1.3, 1.4 п. 2.1 ст. 22 НК РБ иностранные организации в отношении осуществляемой ими на территории РБ деятельности, которая подлежит налогообложению в связи с наступлением обстоятельств, установленных подп. 1.1 и ч. 1 подп. 1.2 п. 1 ст. 139 НК РБ как деятельность, признаваемая деятельностью, осуществляемой через постоянное представительство для целей налогообложения, обязаны соблюдать требования законодательства Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности, уплачивать установленные налоговым законодательством налоги, сборы (пошлины), вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, представлять в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и случаях, установленных законодательством, налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и сведения, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин), не позднее 31 марта года, следующего за отчетным, годовую индивидуальную бухгалтерскую и (или) финансовую отчетность, составленную в соответствии с законодательством РБ.
Перечень налогов (и их ставки), которые подлежат уплате иностранными организациями при осуществлении деятельности без регистрации юридического лица, идентичен перечню и ставкам налогов, уплачиваемых белорусскими организациями, применяющими общий порядок налогообложения. Налоговое обязательство возникает при наличии у плательщика объекта налогообложения соответствующим налогом.
Согласно ч. 3 п. 9 ст. 143 НК РБ в случае осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности через постоянное представительство по местонахождению открытого на территории РБ представительства, а также в иных местах на территории РБ, осуществление деятельности в которых приводит к образованию постоянного представительства, налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль представляется в налоговый орган по местонахождению представительства, а также в налоговый орган по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство.
Постоянное представительство. НДС. Согласно подп. 3 п. 6 ст. 72 Договора о ЕАЭС косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства-члена товаров, импорт которых на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица.
В соответствии с полученными нами неофициальными разъяснениями налоговых органов РБ передача постоянному представительству товаров с территории РФ должна квалифицироваться именно как передача товаров в пределах одного юридического лица.
Таким образом, НДС при ввозе товаров на склад в РБ не уплачивается, поскольку перемещение товаров осуществляется в пределах Общества.
Реализация товаров на территории РБ. НДС. В соответствии с п. 13.4 Протокола, если налогоплательщик одного государства-члена приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства-члена налогоплательщиком другого государства-члена, косвенные налоги по которым не были уплачены, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, — собственником товаров.
Согласно разъяснению МНС РБ от 22 апреля 2016 г. № 2-19/ГР-739 при реализации российской организацией товара в рамках договора купли-продажи белорусской организации (покупателю) обязанность по уплате «ввозного» НДС возникает только у белорусского покупателя.
Таким образом, при реализации Обществом товаров со складов на территории РБ Общество не обязано будет уплачивать «ввозной» НДС.
В то же время иностранные организации наравне с белорусскими субъектами хозяйствования признаются плательщиками НДС по оборотам от реализации на территории Республики Беларусь (п. 1, 2 ст. 13, ст. 90 НК РБ).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации у Общества имеются риски, связанные с признанием налоговыми органами РБ наличия у постоянного представительства Общества в РБ обязанности по уплате НДС 20% в связи с реализацией товаров, находящихся на складах на территории РБ. Вероятность наступления данных рисков оценивается как ниже среднего.
Когда иностранная организация осуществляет деятельность в РБ через постоянное представительство и зарегистрирована в налоговых органах РБ с присвоением типа плательщика «постоянное представительство», эта иностранная организация самостоятельно либо через агента исчисляет и перечисляет НДС в бюджет Республики Беларусь.
Следовательно, в случае признания налоговыми органами местом реализации товаров территории РБ Обществу необходимо будет уплачивать НДС самостоятельно.
Судебная практика по данному вопросу отсутствует.
Постоянное представительство. Налог на прибыль. Уплата налога на прибыль осуществляется с учетом положений международных договоров Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения.
При исчислении налога на прибыль выручка от реализации товаров, работ (услуг), имущественных прав отражается по принципу начисления.
Валовой прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство, признается сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории РБ от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
Согласно ст. 130 НК РБ затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.
В соответствии с положениями п. 9 ст. 139 НК РБ в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, кроме затрат, понесенных в Республике Беларусь, включаются затраты, понесенные за пределами РБ и непосредственно связанные с осуществлением деятельности ее постоянного представительства в РБ, включая управленческие и общеадминистративные затраты.
Такие затраты должны быть подтверждены соответствующим заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, которое представляется налоговому органу не позднее срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за налоговый период, к которому они относятся.
Если такие затраты являются частью общей суммы затрат, понесенных иностранной организацией за пределами РБ (затраты понесены не только для постоянного представительства в РБ), в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства должно быть указано, в каком размере (части, проценте) данные затраты относятся к осуществлению деятельности на территории РБ через постоянное представительство и по какому признаку определяется этот размер (часть, процент).
Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении.
Организация или физическое лицо, признаваемые в соответствии с НК РБ постоянным представительством иностранной организации, через которое иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории РБ (зависимый агент), уплачивают налог на прибыль за счет денежных средств иностранной организации, постоянным представительством которой они являются, а при их недостаточности и отсутствии иного имущества иностранной организации — за счет собственных денежных средств. В налоговых декларациях (расчетах) по налогу на прибыль, представляемых в налоговый орган, и платежных инструкциях на перечисление налога на прибыль в бюджет за иностранную организацию указывается учетный номер плательщика, присвоенный иностранной организации.
Сумма уплаченного иностранной организацией в бюджет налога на прибыль подтверждается справкой, выдаваемой налоговым органом по местонахождению постоянного представительства иностранной организации по форме, установленной МНС РБ.
Доходы, полученные от реализации товаров, подлежат обложению налогом на прибыль по ставке 18%.
Окончание в следующем номере
[1] Постановление МНС РБ от 31 декабря 2010 г. № 96 «Об установлении форм заявлений о постановке на учет в налоговом органе и сообщения юридического лица о создании филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юридического лица, утверждении Инструкции о порядке заполнения заявлений о постановке на учет в налоговом органе и сообщения юридического лица о создании филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юридического лица, Инструкции о порядке и условиях присвоения, применения, изменения учетного номера плательщика и признания его недействительным, о внесении изменения в постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 20 ноября 2003 г. № 103, признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь».
